C. Fiscale knelpunten/aanpassingen

Het adagium ‘fiscaal volgt civiel’ geeft de actuele stand van zaken op het gebied van de fiscale behandeling van de kavelruil treffend weer: de fiscus dient enkel de civielrechtelijke vereisten aan de kavelruil ‘af te vinken.’ Op fiscaal gebied zijn de spelregels, na een periode van onzekerheid tussen 20 februari 2004 en 8 september 2006, derhalve helder.

Deze ‘luxepositie’ van de kavelruil op fiscaal terrein is echter niet zonder slag of stoot bereikt. De fiscale lotgevallen van de kavelruil kennen een bijzonder roerige historie, waarbij beleidsbesluiten, brieven van de staatssecretaris, naheffingen, een stroom aan jurisprudentie en onduidelijkheid in literatuur en praktijkjarenlang het fiscale straatbeeld hebben bepaald.

Die tijd, waaruit overigens verschillende interessante lessen te trekken zijn, ligt echter achter ons. Thans staat de fiscus op het tweede plan en is de speelruimte voor de Belastingdienst tot een minimum gereduceerd. Enkel het leerstuk fraus legis kan in een voorkomend geval als ‘ultimum remedium’ van de fiscale stal gehaald worden om een fiscaal ontoelaatbare kavelruil te torpederen. De fiscale poorten staan binnen de WILG derhalve ver open.

Los van deze fiscale koerswijziging dient de tekst van de fiscale vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel 1, WBR mijns inziens te worden geactualiseerd: verwijzingen naar wettelijke regelingen die in de praktijk niet meer worden toegepast omdat zij uitgewerkt zijn of vervangen zijn door een andere regeling, dienen te worden geschrapt. Daarnaast beveel ik een door mij geformuleerd tekstvoorstel voor aanvulling van de WBR aan, waardoor het (ongewenste) verlies van een fiscale vrijstelling van overdrachtsbelasting door de titelzuiverende werking van een (tussentijdse) herverkavelingsakte niet langer aan de orde zal zijn. Ook dient de wetgever een wettelijke regeling van de (fiscale) zaaksvervanging binnen de kaders van de kavelruil te overwegen.

De huidige, sinds 1 januari 2007 bestaande situatie in fiscalibus is zeer zeker praktisch te noemen, maar juridisch-inhoudelijk is zij niet bevredigend: ik acht fraus legis een te weinig effectief en adequaat in te zetten middel om schijnconstructies, bedoeld om via een geconstrueerde kavelruil de fiscale faciliteit deelachtig te worden, te kunnen bestrijden.

Bovendien zadelt de geboden vrijheid de praktijk met een zware verantwoordelijkheid op. De fiscale vrijheid is een groot goed, maar is in mijn ogen geen vrijbrief om allerhande transacties tot kavelruil te construeren, enkel om de fiscale vrijstelling te kunnen benutten. Hoewel civielrechtelijk wellicht volledig toelaatbaar, zij de praktijk gewaarschuwd voor een ongebreidelde inzet van de kavelruil (enkel) voor fiscaal gewin. Op de lange termijn zou de kavelruil mogelijk aan zijn eigen succes ten onder kunnen gaan, doordat de overheid genoodzaakt zou kunnen worden de ‘losgeslagen’ kavelruilpraktijk een fiscale halt toe te roepen. Hoe paradoxaal het misschien ook klinkt: een te enthousiaste benutting van de verworven fiscale vrijheid op korte termijn, zou op lange termijn kunnen leiden tot inperking van deze vrijheid. Er dient derhalve met zorg omgesprongen te worden met de fiscale aspecten van de kavelruil.1

In dit verband is de samenloop met en de vergelijking tussen de ‘kavelruilvrijstelling’ en andere (agro)fiscale vrijstellingen uit de WBR onderzocht. Daarbij bleek dat bij samenloop tussen de onderdelen 1 en q de keuze altijd op onderdeel 1 valt, gezien de ongeclausuleerde opzet van deze vrijstelling. Wanneer deze ongeclausuleerde opzet werd vergeleken met de andere onderzochte vrijstellingen, bleek dit een unieke situatie te zijn. Onderdeel 1 moet zijn zegeningen derhalve tellen.

In het licht van voorgaande ongemakkelijkheid ten aanzien van de welhaast onbeperkte fiscale vrijheid op kavelruilgebied is in het kader van de fiscale rechtsvergelijkende exercitie tevens onderzocht of de vrijstelling van onderdeel 1 met gebruikmaking van elementen uit de overige vrijstellingen op enige wijze nader geclausuleerd kon worden, zulks ter voorkoming van potentieel fiscaal grensoverschrijdend en dus ontoelaatbaar gedrag. Bij dit onderzoek bleek dat vele puur- agrarisch geënte nadere voorwaarden niet konden worden getransponeerd naar onderdeel 1, omdat de kavelruil reeds lange tijd niet meer uitsluitend agrarisch van aard en inhoud is. Wel bleek dat er wel degelijk ruimte bestaat voor enige clausulering van onderdeel 1, zonder dat dit ten koste gaat van effectiviteit van de vrijstelling. Daarbij dient met name aan de introductie van een volgtermijn (meer specifiek: bezitstermijn) gedacht te worden.

De sterke nadruk op de fiscale facilitering van kavelruilen draagt mijns inziens wel een (latent) gevaar in zich: mocht de overheid ooit besluiten tot afschaffing van de overdrachtsbelasting, dan verliest de kavelruil plotsklaps een zeer belangrijk fundament. Niettemin blijft er in mijn optiek ook in een dergelijke situatie nog steeds ruime behoefte aan een snelle, flexibele wijze van grondruil ter verbetering van de inrichting van het landelijk gebied, zodat de kavelruil een dergelijke klap wel te boven zal komen. De civielrechtelijke voordelen en bijzonderheden van een kavelruil blijven, ook bij het eventueel vervallen van de fiscale faciliteiten, nog steeds pregnant aanwezig en vormen voldoende reden om ook in een dergelijke situatie te blijven ‘samenvoegen, verkavelen en verdelen.’ De fiscale faciliteit is weliswaar een belangrijke pijler, maar geen ‘dragende muur’ onder de kavelruil. Wel is de trias na eliminatie van de fiscale faciliteit een tandem geworden en zal de subsidie meer het voortouw moeten nemen om het fiscale gemis te compenseren.

De huidige wisselwerking tussen civiel, fiscaal en, zij het in mindere mate, subsidie, moet echter beschouwd worden als de optimale situatie, waarbij er een zeker evenwicht is tussen de diverse elementen die kavelruil tot een succesformule maken. Daarbij zij wel opgemerkt dat thans de fiscale faciliteit het afkalvende belang van de subsidie compenseert en overtreft.