Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/7.4.2.1:7.4.2.1 Wetstechnische analyse (categorie I- en categorie II-triggers, gevolgen)

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/7.4.2.1

7.4.2.1 Wetstechnische analyse (categorie I- en categorie II-triggers, gevolgen)

Documentgegevens:

mr. drs. A. Heidekamp, datum 13-10-2023

Datum: 13-10-2023
Auteur: mr. drs. A. Heidekamp
JCDI: JCDI:ADS940413:1
Vakgebied(en): Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht (V)

Om de regeling van de omkering inzichtelijk te maken, laat ik eerst de wettekst van art. 25 lid 3 AWR (voor zover van belang) volgen:1

‘Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is.’

In het vervolg zal ik de situaties waarin ‘de vereiste aangifte’ niet is gedaan, aanduiden als categorie I-triggers voor de omkering. De andere categorie, die ik zal aanduiden als categorie II-triggers, omvat de situaties naar aanleiding waarvan een (onherroepelijke) informatiebeschikking is opgelegd. Deze informatiebeschikking behelst de formele vastlegging door de inspecteur dat de belastingplichtige niet (volledig) heeft voldaan aan (een) bepaalde informatie- en/of administratieverplichting(en), geregeld in art. 47 en verder AWR.

Kijkend naar de tekst van de wet, lijkt de omkering een viertal gevolgen te hebben.2 In de eerste plaats ziet de inspecteur zich voor wat betreft de positieve heffingscomponenten geplaatst in een aanzienlijk comfortabelere bewijspositie dan normaal gesproken het geval is. Hij kan in beginsel volstaan met te stellen, waarna de bal bij de belastingplichtige komt te liggen. In de tweede plaats kan de belastingplichtige de betreffende stellingen weliswaar bestrijden, maar hij moet dat gemotiveerd doen en daarbij bovendien de zware bewijsgradatie van ‘(doen) blijken’ halen.3 Die belastingplichtige ziet zich voor wat betreft de negatieve heffingscomponenten, geplaatst in een aanzienlijk nadeligere bewijspositie dan in normale gevallen. De benodigde bewijsgradatie wordt ook voor deze componenten immers opgeschroefd naar de zware variant van doen blijken. Ten slotte gelden de nadelige consequenties voor de gehele aanslag: er is geen sprake van omkering ‘voor zover’ de verplichtingen zijn geschonden, maar van ‘indien’.

Deze ogenschijnlijk zeer vergaande gevolgen moeten enigszins worden genuanceerd. Voor zover het gaat om categorie II-triggers is de omkering en verzwaring ten aanzien van negatieve heffingscomponenten in de jurisprudentie bijvoorbeeld (al vóór de invoering van de informatiebeschikking) afgewezen, omdat de bewijslast daarvoor toch al op de belastingplichtige rust.4 Als de geschonden informatieverplichting louter ziet op negatieve heffingscomponenten, dan ontbreekt het door de informatieverplichting beschermde belang van de inspecteur.5 De Hoge Raad neemt in die gevallen dan steeds de normale bewijslastverdeling en de bijbehorende bewijsgradatie (normaliter: aannemelijk maken) als uitgangspunt.6 Het is niet geheel duidelijk of deze rechtsregel ook geldt bij een schending van de administratieplicht van art. 52 AWR. Mogelijk is de reikwijdte beperkt tot de schending van de informatieverplichtingen van art. 47 en verder AWR.7

Ook op de andere genoemde gevolgen kunnen de nodige nuanceringen worden aangebracht, zoals in het vervolg zal blijken.

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

De tekst van art. 27e AWR is voor wat betreft de omschrijving van de factoren die de omkering bewerkstelligen, en het gevolg daarvan, gelijkluidend. Het enige verschil is dat art. 25 lid 3 AWR de aanslag en art. 27e AWR de uitspraak op het bezwaarschrift als aangrijppunt heeft.

Zie ook A-G Wattel in de bijlage bij zijn Conclusie bij HR 23 september 2005, BNB 2006/21.

Zie paragraaf 7.3.8.3 voor een toelichting op de bewijsgradaties.

De introductie van de informatiebeschikking heeft hier geen verandering in gebracht, zie bijvoorbeeld Hof Arnhem-Leeuwarden 25 november 2014, kenbaar uit V-N 2015/10.1.4 (de Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep van de belastingplichtige niet-ontvankelijk onder verwijzing naar art. 80a Wet RO, zie HR 29 mei 2015, V-N 2015/28.1.1), Hof Arnhem-Leeuwarden 10 september 2019, V-N 2019/57.1.9, r.o. 4.38 (het tegen deze uitspraak gerichte cassatieberoep werd niet ontvankelijk verklaard wegens het te laat indienen van gronden, zie HR 28 augustus 2020, V-N 2020/44.14) en Hof ‘s-Hertogenbosch 21 januari 2021, V-N 2021/24.15. Dat is overigens ook niet de bedoeling van de wetgever geweest, zie Kamerstukken II 2009/10, 30 645, nr. 15, p. 3.

HR 3 februari 2006, V-N 2006/9.7, BNB 2006/204 en HR 3 februari 2006, V-N 2006/9.8, BNB 2006/205. De Hoge Raad kwam daarmee terug op zijn eerdere arrest HR 8 maart 1995, BNB 1995/246.

Deze lijn is bevestigd in bijvoorbeeld HR 8 augustus 2014, V-N 2014/42.6, BNB 2014/225. Zie voorts HR 18 februari 2011, BNB 2011/143, V-N 2011/13.7, waarin het goed afliep voor de belastingplichtige die € 192.787 aan inkoopkosten ten laste van de winst had gebracht, ter zake waarvan hij de namen van de leveranciers niet wilde noemen. Het was echter voldoende dat hij voor het Hof aannemelijk had gemaakt dat het inderdaad inkoopkosten betrof.

Vgl. par. 7.5 van de Conclusie van A-G Ettema voor HR 6 april 2018, V-N 2018/20.24, BNB 2018/142, waarin de A-G verdedigde dat de omkering achterwege had moeten blijven omdat het ging om een negatieve heffingscomponent. De Hoge Raad volgde de Conclusie niet en verwierp het betreffende cassatiemiddel onder verwijzing naar art. 81 Wet RO. De reden daarvan kan zijn dat de geschonden administratieverplichting in deze zaak ook op andere dan negatieve heffingscomponenten zag, maar kan ook zijn gelegen in de gebrekkige formulering van het cassatiemiddel (zie ook de noot van Blokland in BNB 2018/142). Denkbaar is echter evenzeer dat de rechtsregel alleen geldt als het gaat om een schending van de informatieplicht van art. 47 e.v. AWR. Zie daarover nader de Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening bij de bedoelde Conclusie van 12 juli 2017 in V-N 2017/50.14.