9.3.2.1 Verwijtbaarheid als element van de delictsomschrijving: vergrijpboetes

Kenmerkend voor vergrijpboetes is dat de vereiste schuldgradatie is opgenomen in de delictsomschrijving. De Hoge Raad heeft reeds in BNB 1988/270 uitdrukkelijk bepaald dat de inspecteur bij vergrijpboetes zowel het begaan van het kale beboetbare feit als de vereiste schuldgradatie moet bewijzen.1 De inspecteur moet dus steeds ook de aanwezigheid van opzet of grove schuld bewijzen,2 en wel ‘beyond reasonable doubt’.3

Ook inhoudelijk worden aan het bewijs van de mate van verwijtbaarheid strenge eisen gesteld: de inspecteur moet alle juridisch relevante componenten van de verweten opzet of grove schuld bewijzen.4 Een te summiere motivering vindt op dit punt geen genade bij de Hoge Raad.5 Het (voorwaardelijk) opzet-verwijt valt bijvoorbeeld in wezen uiteen in een tweetal cumulatieve vereisten, te weten de wetens-component (was de boeteling zich bewust van ten minste de aanmerkelijke kans?) en de willens-component (nam hij die kans ten minste op de koop toe?).6 Beide componenten moeten afzonderlijk worden bewezen op straffe van verval van de boete.7 Iets vergelijkbaars geldt voor de gradatie grove schuld: daarbij zal zowel de culpoze aard van het verwijt als de vereiste ernst ervan voldoende uit de verf moeten komen.8 Wel kan de inspecteur uiteraard voor meerdere ankers gaan liggen (door primair opzet en subsidiair grove schuld te stellen), maar hij zal dan voor elk van die gradaties afzonderlijk voldoende specifiek bewijs moeten leveren.

Ook dient de inspecteur steeds het juiste object van de opzet of grove schuld voor ogen te houden: waarop moet die opzet of grove schuld blijkens de delictsomschrijving precies gericht zijn geweest?9 Zo is van belang dat de omstandigheid dat de belastingplichtige zich – bijvoorbeeld door aan het indienen van de aangifte voorafgaande correspondentie – bewust was van de (al dan niet aanmerkelijke) kans dat de inspecteur zijn standpunt niet zal delen en die kans ook bewust aanvaardt, nog niet betekent dat de belastingplichtige daarmee ook welbewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat te weinig belasting wordt geheven. Het standpunt van de inspecteur hoeft immers niet per se juist te zijn.10 Evenzo levert het hebben van (voorwaardelijk) opzet om belasting te ontwijken niet het bewijs op dat er (voorwaardelijk) opzet bestond op het ontduiken van belasting.11

Iets dergelijks geldt naar mijn mening ook als de belastingplichtige bewijsproblemen heeft, bijvoorbeeld ten aanzien van een bepaalde aftrekpost. Het enkele feit dat de belastingplichtige niet aannemelijk kan maken dat hij recht heeft op die aftrekpost, betekent nog niet dat hij opzettelijk of grofschuldig een onjuiste aangifte heeft gedaan.12 De boeteling kan ook tegen dergelijke (tegen)bewijsproblemen aanlopen ten aanzien van het bewijs van het kale beboetbare feit zelf. In gevallen waarin dat kale beboetbare feit een nalaten inhoudt, bijvoorbeeld het niet doen van aangifte of een suppletie, is het mogelijk dat de boeteling stelt dat hij de aangifte of de suppletie wél heeft verzonden, terwijl de inspecteur niets heeft ontvangen.13 Het enkele feit dat de boeteling de verzending niet kan bewijzen, levert niet het bewijs van de voor opzet vereiste bewustheid van de nalatigheid (het niet doen van de aangifte of suppletie) op.14

De inspecteur mag er gelet op het voorgaande niet van uit kan gaan dat, als hij in de sfeer van de heffing aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingplichtige te kwader trouw was (in de zin van art. 16 lid 1 AWR), hij daarmee de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet in de boetesfeer heeft bewezen.15 Iets dergelijks geldt ook voor het bewijs van de geobjectiveerde bewustheid in het kader van het niet doen van de vereiste aangifte.16

In bijzondere situaties kan ook de inspecteur tegen een bewijsprobleem aanlopen, bijvoorbeeld in het kader van de redelijke schatting (die volgt op de omkering van de bewijslast). Dit bewijsprobleem kan aan de orde komen als de belastingplichtige om procestechnische redenen (bijvoorbeeld omdat nog onduidelijk is of het bewijs waar de inspecteur zich op baseert wellicht onrechtmatig is verkregen) bewust geen aangifte doet (of bewust niet aan zijn informatieverplichtingen voldoet). Als de belastingplichtige op dat moment al kan zien aankomen dat de inspecteur hem een aanslag zal opleggen die – vanwege de redelijke schatting – hoger zal zijn dan zijn materiële belastingschuld, zou de belastingplichtige kunnen verdedigen dat hij geen opzet heeft dat is gericht op een te lage heffing.17

Soortgelijke problemen kunnen ontstaan als tussen partijen op zichzelf wel vaststaat dat er tot een bepaald bedrag te weinig is geheven, maar er geen duidelijkheid bestaat over de precieze opbouw van dat bedrag (bijvoorbeeld bij aansluitverschillen in de omzetbelasting). Als er geen opheldering komt over de oorzaken van de te lage heffing, kan de inspecteur het kale beboetbare feit wel bewijzen, maar het leggen van een schuldverband zal onmogelijk zijn.18

Het bewijs van opzet of grove schuld is doorgaans dan ook niet eenvoudig te leveren.19 De inspecteur heeft in feite een diepgaande kennis nodig van de feiten en omstandigheden waarin de boeteling verkeerde op het moment dat hij het kale beboetbare feit beging. Voor het opzetverwijt is zelfs noodzakelijk dat de inspecteur in het hoofd van de boeteling kan kijken, aangezien hij zowel de bewustheid (‘wetens’) als de intentie (‘willens’) moet bewijzen.20 Op dit punt heeft de Hoge Raad wel een verzachting aangebracht: bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de boeteling dat gevolg heeft gewild of ten minste de aanmerkelijke kans daarop bewust heeft aanvaard.21 Met andere woorden: dat er aan de binnenkant daadwerkelijk (voorwaardelijk) opzet aanwezig was, mag – net als in het strafrecht het geval is22 – soms worden afgeleid uit de buitenkant (de ‘uiterlijke verschijningsvorm’).