8.2.1.3 Versterken van de belastingmoraal en het maatschappelijk draagvlak

In par. 5.7.1.2 heb ik geconcludeerd dat bij misbruik en oneigenlijk gebruik van wetgeving de betrokken belastingplichtigen niet zonder meer ervan mogen uitgaan dat de oude situatie blijft bestaan. Als er gerechtvaardigde verwachtingen op het voortbestaan van de oude regel zijn, nemen deze af als belastingplichtigen zich schuldig maken aan het kunstmatig creëren van de voorwaarden (misbruik) of handelen in strijd met doel en strekking van de wet – ervan uitgaande dat die bekend is – (oneigenlijk gebruik). In geval van misbruik nemen zij in sterkere mate af dan in geval van oneigenlijk gebruik.

In reactie op de Notitie TWK heeft de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs aangekaart dat de belastingmoraal ernstig wordt aangetast indien de wetgever naar het idee van de belastingbetaler ‘de spelregels’ niet in acht neemt, zo blijkt uit een reactie van de staatssecretaris van Financiën.1 Met ‘de spelregels’ doelt de Federatie op het verbinden van gevolgen aan misbruik en oneigenlijk gebruik. Naar aanleiding van deze reactie geeft de staatssecretaris aan dat de belastingmoraal en een breed maatschappelijk draagvlak voor fiscale regelgeving gediend kunnen zijn als misbruik of oneigenlijk gebruik met terugwerkende kracht worden aangepakt:2

Wat betreft misbruik deel ik de opvatting van de staatssecretaris dat terugwerkende kracht een geschikt middel is om de belastingmoraal te behouden. Met betrekking tot oneigenlijk gebruik deel ik zijn opvatting niet. Conform de door mij in par. 5.7.1.1 gegeven definitie, probeert de belastingplichtige in geval van oneigenlijk gebruik de grenzen van de wet te verkennen. Het vormt mijns inziens geen aantasting van de belastingmoraal indien dit gedrag niet met terugwerkende kracht wordt bestraft. Een begunstigende overgangsmaatregel is evenwel ook niet nodig.

Ter versterking van de belastingmoraal en het maatschappelijk draagvlak is evenwel ook van belang dat de wetgever zichtbaar maakt dat aan het beoogde overgangsregime een rechtvaardigingsgrond ten grondslag ligt.3 Het maatschappelijk draagvlak voor toepassing van de werkingsregel terugwerkende kracht of onmiddellijke werking zal klein zijn indien gerechtvaardigde verwachtingen met betrekking tot het voortbestaan van de oude regel aanwezig zijn (hfdst. 5) en géén aanvullende overgangsmaatregel wordt getroffen.4 Ook voor het met onmiddellijke werking invoeren van een ontmoedigingsmaatregel zal in het algemeen weinig draagvlak zijn als belastingplichtigen die de te ontmoedigen activiteiten al zijn gestart deze niet zonder nadelige gevolgen kunnen staken. Problemen wat betreft het maatschappelijk draagvlak zullen zich in beginsel niet voordoen bij de werkingsregel uitgestelde werking. Hoe langer de periode is tussen het moment waarop een wetswijziging volledig voorzienbaar is en het moment van aanvang van de werking, des te kleiner de kans is dat maatschappelijk draagvlak ontbreekt. Stevens merkt in dat kader op:5

Maatschappelijk draagvlak voor een overgangsmaatregel kan ontbreken indien de wetgever in vergaande belastende overgangsmaatregelen voorziet. In het wetsvoorstel dat diende ter reparatie van HR 24 mei 2002, nr. 37 021 was aanvankelijk voorzien in een overgangsmaatregel in de vorm van een correctieregeling.6 De voorgestelde overgangsmaatregel kwam erop neer dat in alle gevallen waarin vóór de inwerkingtreding van de wet aankoopkosten in aftrek zijn gebracht, een correctie moest plaatsvinden. Indien mogelijk zou de winst van het jaar waarin de kosten in aftrek zijn gebracht, worden verhoogd met de in aftrek gebrachte kosten. Indien de aanslag over dat jaar reeds onherroepelijk vaststond, zou de winst van het eerstvolgende jaar waarover de aanslag nog niet onherroepelijk vaststond, worden verhoogd met de in aftrek gebrachte kosten. Deze overgangsmaatregel leidde tot veel verzet.7

Ook de uitvoerbaarheid van een overgangsregime (par. 7.2) kan gevolgen hebben voor het draagvlak van dat regime. Een moeilijk uitvoerbare regeling die veel administratieve lasten of adviseurskosten met zicht brengt, is daarom uit oogpunt van algemeen belang ongewenst.