8.4.3.1 Aanbevelingen met betrekking tot de kwalificatie van sancties

Weliswaar heeft het EHRM, om te beoordelen of de oplegging van een sanctie een criminal charge behelst, een kader met drie algemene criteria ontwikkeld en uitgewerkt in verschillende arresten, maar de conclusie luidde dat aan de hand van dit toetskader in de praktijk alleen de evidente gevallen voldoende werden afgekaderd.1 Volgens A-G HvJ EU Campos Sánchez-Bordona is de omstandigheid dat sprake moet zijn van dubbele sanctieprocedures van strafrechtelijke aard, het element dat aanleiding heeft gegeven tot de meeste moeilijkheden bij de toepassing van art. 4 7^de Protocol EVRM. En in zijn dissenting opinion in de zaak A&B/Noorwegen benadrukt EHRM-rechter Pinto de Albuquerque dit ook:

De moeilijkheid bij het hanteren van het toetskader is in de eerste plaats gelegen in het feit dat aan de afzonderlijke criteria geen zwaarte is toebedeeld. Wel staat de volgorde van de te nemen stappen vast, maar vooral ten aanzien van de onderlinge verhouding van de twee criteria binnen het derde beoordelingscriterium (de aard en de zwaarte van de sanctie) bestaat geen eenduidig beeld. Het probleem dat hierdoor kan ontstaan, wordt duidelijk wanneer fiscale verzuimboeten en de fiscaal bestuurlijke openbaarmaking van vergrijpboeten aan deelnemers op hun criminal charge-karakter worden beoordeeld (zie hierna).

De aard van de sanctie houdt, in EHRM-termen, de bekende frase van punitive and deterrent in. Het doel van een bestraffende sanctie is leed toe te voegen en af te schrikken. Het lastige is echter dat het doel vooraf niet als zodanig kan worden vastgesteld, terwijl de sanctie in praktijk tegelijkertijd wel punitief en zwaar kan aanvoelen voor de belastingplichtige die de sanctie treft. Ondanks het feit dat het criterium voor kwalificatieproblemen kan zorgen, is het niet goed voorstelbaar dat er op nationaal niveau afscheid van wordt genomen, zo het EVRM dat al zou toestaan. In de Awb is immers ook onomwonden opgenomen dat een bestuurlijke sanctie als bestraffend moet worden aangemerkt, voor zover deze beoogt de overtreder leed toe te brengen. Ook de nationale kwalificatie van een straf als zodanig lijkt te worden ingegeven door het vergeldende doel.

Een beter alternatief is om meer gewicht toe te kennen aan de zwaarte van de sanctie. Het effect van een niet-punitieve sanctie (denk bijvoorbeeld aan de dwangsom) kan zijn dat deze wel als zodanig, en dus als zwaar, wordt ervaren, en door hiermee rekening te houden wordt gewicht toegekend aan het effect van een sanctie op de eraan onderworpene.

Uit de zaak Őztürk/Duitsland blijkt niet dat aan het criterium van de zwaarte van de sanctie niet meer gewicht zou mogen toekomen. In dit arrest wordt überhaupt geen duidelijkheid gegeven over de onderlinge verhouding van de subcriteria (aard en zwaarte). Vaststaat enkel dat de criteria alternatief zijn:

Het valt voorts aan te bevelen dat nieuwe sancties door de wetgever nauwkeurig(er) worden getoetst op hun criminal charge-gehalte en dat dit bij voorkeur zichtbaar (gemotiveerd) gebeurt, zoals bijvoorbeeld geschied is toen de handhaving van verkeersdelicten werd overgeheveld naar het bestuursrecht4 Daarnaast is het aangewezen dat, met name door de wetgever, ook wordt gekeken naar en gereflecteerd wordt op de positie van de sanctie en van nieuwe sancties in het geheel van al bestaande sancties. Zo hadden met name de verschillende materiële en procedurele aspecten verbonden met de openbaarmaking van vergrijpboeten aan deelnemers van art. 67r AWR kunnen en moeten worden vergeleken met de bijkomende straf van openbaarmaking van de rechterlijke uitspraak als voorzien in art. 36 WvSr.

Uit het voorgaande vloeit voort dat denkbaar zou zijn dat, wanneer de wetgever een nieuwe sanctie in het leven roept, gemotiveerd het volgende beoordelingskader wordt doorlopen, ten behoeve van een adequate en controleerbare typering van de sanctie.

Tabel 8.3

In dit beoordelingskader zijn de criteria uit het arrest Őztürk/Duitsland terug te vinden, met uitzondering van het criterium van de nationale kwalificatie, dat voglens het EHRM niet doorslaggevend was. Op grond van dit kader moet de inbreuk op het recht van de betrokkene door middel van de sanctie een bepaalde zwaarte hebben en een punitief doel, en beide criteria wegen even zwaar. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2020, zoals besproken in paragraaf 6.3.4, kan verder worden vastgesteld dat straffen worden gekenmerkt door een bepaalde schuldafhankelijkheid. Zoals onder andere Feteris betoogde, maar zoals de Hoge Raad ook bevestigde in zijn arrest over het anoniementarief in de loonbelasting (zie paragraaf 7.2.2.5), is de tegenhanger (dan is sprake van belastingheffing en niet van strafheffing) dat de (hoogte van de) straf een uitkomst is van een neutrale formule en dus deel uitmaakt van de normale regulering van belastingheffing.

Er is overigens nog een reden een verscherpte motiveringsplicht op het terrein van de juiste karakterisering van nationale regels/sancties, in te voeren. In de genuanceerde una via-variant die het EHRM en het HvJ EU toestaan, is (voldoende kenbaarheid van) het doel van een sanctie namelijk van groot belang. Cumulatie van procedures tot oplegging van sancties in die benadering alleen toegelaten als de uitkomst van de betreffende criminal charges complementaire doelen nastreven.

Vooropgesteld moet worden dat de werking en het doel van de verzuimboeten (extra leed toebrengen om verplichtingen in te scherpen) – via het criterium van de aard van de sanctie uit de zaak Őztürk/Duitsland – duiden op een criminal charge. En omdat het criminal charge-begrip autonoom is, zit er niet veel anders op dan deze kwalificatie te accepteren: Nederland mag zich niet onttrekken aan de waarborgen die het genoemde begrip met zich brengt. Toch wordt hierna kort stilgestaan bij de gedachte verzuimboeten onder het begrip ‘vandaan te trekken.’ Dit is dus echt theoretisch gedachte-experiment, dat niet kan leiden tot een praktische aanbeveling.

Het eerste argument dat pleit voor een ‘diskwalificatie’ van de fiscale verzuimboeten als criminal charge, is de geringe hoogte,5 tevens een criterium uit het arrest Őztürk/Duitsland. Het niet kwalificeren van verzuimboeten als criminal charge op grond van het alternatieve toetsingscriterium ‘zwaarte van de sanctie’, zou de toets van het EHRM moeten kunnen doorstaan. Een extra argument in dezen sluit aan bij de opmerking bij het vorige onderwerp: de criteria uit het arrest Öztürk/Duitsland blijken sowieso lastig te zijn in de toepassing van grensgevallen, waardoor enige vrijheid geoorloofd lijkt.

Argument één is dus geringe zwaarte. Een ander argument tegen het aanmerken van het opleggen van verzuimboeten als criminal charge, is het feit dat verzuimboeten automatisch worden opgelegd. Deze opleggingswijze is in de fiscaliteit noodzakelijk gegeven de hoeveelheid aangiften en betalingen.6 Dit past niet goed bij een criminal charge-status, gezien het feit dat deze status een verhoogd niveau van rechtsbescherming met zich brengt, waarbinnen de automatische oplegging van boetes zonder de situatie nader te bekijken, niet past.

Hoewel dus een redenering op te zetten is waarin het opleggen van een verzuimboete geen criminal charge meer hoeft te zijn, ligt die weg, die ook van Straatsburg afhankelijk zou zijn, minder voor de hand. Bovengenoemd tweede argument biedt een opstap richting een, mogelijke houdbaardere aanbeveling, dan de verzuimboeten niet langer als criminal charge aan te merken. Het valt te verdedigen dat het niveau van rechtsbescherming in geval van een verzuimboete niet op dezelfde manier en tot op hetzelfde niveau op te tuigen als voor de vergrijpboeten noodzakelijk en wenselijk is. De inbreuk op de belangen van belastingplichtigen is (gezien de geringe hoogte) immers niet groot in geval van een verzuimboete. Deze aanbeveling krijgt de voorkeur, omdat het EHRM hiervoor expliciet openstaat, zo gaf het Hof aan in de zaak Jussila/Finland,7 terwijl ook in de Öztürk-zaak reeds werd overwogen dat de kwalificaties als criminal charge bepaald niet zonder mee meebrengt dat steeds dezelfde inhoudelijke procedure moet worden gevolgd.

Nog in 2017 bevestigde de Hoge Raad het niet-punitieve karakter van de dwangsom en toch woedt de discussie hierover in alle hevigheid.8 Deze discussie lijkt samen te hangen met de figuur/werking van de last onder dwangsom: de belastingplichtige voldoet niet aan zijn (informatie)verplichtingen en krijgt de last opgedragen dit alsnog wel te doen. Wanneer hij dit niet doet, verbeurt hij een te innen dwangsom.

In de literatuur wordt de opvatting verdedigd dat, wanneer de oplegging van een last onder dwangsom niet als criminal charge zou hebben te gelden, de hoogte ervan ook niet zodanig mag zijn dat deze sanctie verder gaat dan reparatie.9De vraag is echter wat de reparatie dan precies inhoudt in fiscale zaken. Het betreft immers veelal situaties waarin een belastingplichtige weigert informatie te verstrekken. Aan het informatieverzoek zal vast een vermoeden van een onjuiste aangifte/benadeling van de fiscus ten grondslag liggen (misschien ook cijfermatig onderbouwd), maar het doel van de dwangsom is ervoor te zorgen dat belastingplichtige alsnog met informatie over de brug komt; daarin is de reparatie gelegen. Als dit informatiegebrek vervolgens steeds maar niet gerepareerd blijft, zullen meer dwangsommen volgen en dan kan het bedrag van die dwangsommen op enig moment (ver) uitkomen boven het vermoedelijke nadeelbedrag dat aan het gebrek gekoppeld kan worden. Ondanks het niet-punitieve doel, kan de dwangsom in deze gevallen wel punitief werken en in elk geval aanvoelen.

Het aanmerken van de dwangsom als punitief, en in het verlengde daarvan de kwalificatie van de dwangsom als criminal charge, hangt samengevat samen met een dilemma. Enerzijds kan zeer wel betoogd worden dat het bedrag dat nodig was om het herstel van de onrechtmatige toestand te bewerkstelligen eenvoudigweg kan dan worden ‘weggestreept’ tegen het gehoorzamen. Anderzijds is een valide argument dat de last op zich wel een herstelkarakter kan hebben, maar dat het doel van de verbeurte en inning van de dwangsom niet meer het herstel van de onrechtmatige toestand beogen, maar vergelding: omdat de overtreder geen gebruik heeft gemaakt van de kans te herstellen, wordt dat stilzitten nu als normschending gesanctioneerd/bestraft. In deze laatste redenering moet de dwangsom uiteraard wel als punitief worden aangemerkt.

Gezien de aanvaardbaarheid van beide standpunten en het genoemde recente arrest van de Hoge Raad van 24 februari 2017, is de aanbeveling die Crijns en Van Emmerik op dit punt hebben gedaan goed verdedigbaar. De dwangsom is in die benadering en met de Hoge Raad geen criminal charge. Maar de strafrechter moet in de straftoemeting vervolgens wel rekening houden met een eerder opgelegde en geïnde last onder dwangsom.10

Ditzelfde (rekening houden met de dwangsom via de straftoemeting) geldt (op basis van het arrest van de Hoge Raad 13 november 2018) ook voor de lijfsdwang als bedoeld in art. 20 IW.11 De vraag is gerezen in hoeverre dit oordeel houdbaar is. Want ofschoon niet uitdrukkelijk geoordeeld wordt dat de lijfsdwang geen criminal charge oplevert, komt de Hoge Raad ook niet tot strijd met ne bis in idem, wanneer belastingschuldige na ondergane gijzeling ook nog strafrechtelijk wordt vervolgd. Dit is een moeilijk te volgen oordeel in het licht van jurisprudentie van het EHRM in twee Franse arresten, waarin lijfsdwang onomwonden als penalty wordt bestempeld. Vanwege het ingrijpende karakter van het dwangmiddel (de zwaarte van de sanctie), vergeleken met dat van de dwangsom, en het feit dat de strafrechtelijke lijfsdwang ook als zodanig kwalificeert, is het logisch het dwangmiddel van de lijfsdwang wel als penalty te beschouwen. Omdat Nederland art. 4 7^de Protocol niet heeft geratificeerd sorteert deze kwalificatie echter weinig effect. Om die reden zou een kwalificatie als criminal charge effectiever zijn. Gezien het niet-punitieve doel van het dwangmiddel, is de kans klein dat de lijfsdwang daadwerkelijk dit predicaat zal krijgen. De Hoge Raad had hiertoe op 13 november 2018 bovendien de kans. Een oplossing ex post lijkt in dezen dan, ook voor wat betreft de lijfsdwang, het meest effectief.12

De kwalificatie als criminal charge van de sanctie van openbaarmaking van vergrijpboeten is voorstelbaar. In de MvT bij de invoering van art. 67q AWR is enkel opgemerkt dat het doel van deze sanctie is het publiek te waarschuwen voor kwaadwillende belastingadviseurs en dat de sanctie daarmee niet punitief is. Maar in de rechtspraak is over een eventuele criminal charge-kwalificatie, vermoedelijk gezien de recente invoering van deze nieuwe modaliteit van overheidsreactie ter bestrijding van fiscale fraude, nog niet geoordeeld.

Ongeacht de discussie die kan worden gevoerd over het punitieve karakter van de maatregel, is de zwaarte ervan onmiskenbaar. Boer schreef treffend:

Uit de zwaarte van de sanctie van openbaarmaking van vergrijpboetes aan deelnemers (een deel van het derde Öztürk-criterium), welke zwaarte uiteraard niet getalsmatig is uit te drukken, vloeit voort dat sprake is van een criminal charge.

Waar de geringe zwaarte er bij de verzuimboeten dus toe zou kunnen leiden dat deze niet als criminal charge worden aangemerkt of dat een verlaagd niveau van rechtsbescherming van toepassing is, moet de zwaarte van deze onterende sanctie juist wel tot de kwalificatie als criminal charge leiden. Van groot belang is het feit dat de openbaarmaking in theorie beperkt is tot vijf jaar, maar dat een allesomvattende schrapping van het internet moeilijk voorstelbaar is, misschien zelfs een illusie. Deze herkwalificatie impliceert vervolgens ook dat de procedure tot oplegging ervan nadere regeling behoeft. De rechten van art. 6 EVRM dienen, gezien het karakter van de sanctie onverkort toepassing te vinden. Daarbij zal ook moeten worden bezien of deze sanctie ook zonder rechterlijke tussenkomst in de betreffende modaliteiten moet kunnen worden opgelegd.

De aanbeveling de openbaarmaking van vergrijpboeten (aan deelnemers aan een beboetbaar feit) als criminal charge aan te merken, vindt steun in de systematiek van het recht, meer in het bijzonder wanneer deze sanctie met de ontnemingsprocedure en de straf van openbaarmaking van de gerechtelijke uitspraak wordt vergeleken.

De Hoge Raad oordeelde op 5 december 1995 dat art. 6 EVRM op de ontnemingsprocedure van toepassing is, omdat deze procedure een sequeel is van de strafrechtelijke veroordeling die kon leiden tot een veroordeling of straf. Niet valt in te zien waarom de procedure tot openbaarmaking van een reeds opgelegde vergrijpboete niet op dezelfde manier moet worden beschouwd.14

Daarnaast zou een vergelijking van de openbaarmaking van vergrijpboeten met de vergelijkbare straf van art. 36 WvSr (de openbaarmaking van de rechterlijke uitspraak) aangewezen zijn, omdat laatstgenoemde sanctie een straf is en geen maatregel. Ook om deze reden moet één van de aanbevelingen van dit onderzoek zijn dat de bestuursrechtelijke sanctie van art. 67r AWR ook als punitief moet worden aangemerkt.

Zoals ook zal blijken uit het schema in paragraaf 8.4.4, wordt er echter voor gekozen de bestuursrechtelijke openbaarmaking te schrappen, ten bate van (het op het fiscale recht van toepassing verklaren van) de strafrechtelijke openbaarmaking. De gedachte is dat een onterende sanctie, gezien de zwaarte ervan in het huidige tijdperk, beter (sterker nog: ‘enkel’) past binnen het strafrecht en dus alleen kan worden opgelegd met rechterlijke tussenkomst.