9.4.1 Uitbreidende werking toelichting

Het vereiste dat overgangsmaatregelen realiseerbaar zijn, brengt naar mijn mening de verplichting met zich dat de wetgever het overgangsregime moet vermelden in de tekst van het wetsvoorstel. Hij mag derhalve niet volstaan met het verwoorden van het door hem voorgestane regime in de toelichting bij het wetsvoorstel.1 Dit geldt te meer ingeval sprake is van een belastende overgangsmaatregel.2 Ook uit aanwijzing 214 AR volgt dat de toelichting bij het wetsvoorstel niet mag worden gebruikt voor het stellen van nadere regels. In de toelichting bij deze aanwijzing is vermeld:

Het vereiste dat de wetgever niet mag volstaan met het vermelden van een beoogd overgangsregime in de toelichting bij een wetsvoorstel speelt met name een rol bij de toepassing van de compartimenteringsleer bij wetswijzigingen in de sfeer van de deelnemingsvrijstelling. In par. 3.8.1.2 was aan de orde dat de staatssecretaris van Financiën als medewetgever van mening is dat – gelet op de jurisprudentie inzake feitencompartimentering – bij wetswijzigingen in de sfeer van de deelnemingsvrijstelling moet worden gecompartimenteerd. Tot op heden is bij een aanpassing in de deelnemingsvrijstelling echter nooit in een wettelijke compartimenteringsregel voorzien. Naar mijn mening staat evenwel niet vast dat er van rechtswege gecompartimenteerd moet worden.

Indien de wetgever heeft afgezien van het treffen van een wettelijke compartimenteringsregel is de Hoge Raad tot op heden – op één hierna te noemen uitzondering na – niet ertoe overgegaan om zelf in een compartimenteringsregel te voorzien. Dit komt waarschijnlijk omdat in de aan de rechter voorgelegde gevallen vaststond dat de wetgever niet beoogde om een gunstige overgangsmaatregel in te voeren; de rechter respecteert in dat geval de beslissing van de wetgever. Hiermee staat echter niet vast dat de rechter wel zal ingrijpen indien de wetgever zich niet heeft uitgelaten over het overgangsregime. De hiervoor genoemde uitzondering betreft HR 12 juli 2002, nr. 36 954. Dit arrest heeft betrekking op een verandering van het belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk. Na de inwerkingtreding van het nieuwe verdrag is het heffingsrecht over vervreemdingswinsten ter zake van onroerende zaken aan de bronstaat toegewezen, terwijl het oude verdrag het heffingsrecht aan de woonstaat toewees. De Hoge Raad oordeelt ten aanzien van de verschuiving van het heffingsrecht:3

Het oordeel dat bij aanvang van de onderworpenheid aan de Nederlandse belastingheffing herwaardering moet plaatsvinden, impliceert dat de Hoge Raad de compartimenteringsgedachte toepast. Doordat deze uitspraak betrekking heeft op een verandering in het verdragenrecht en voorts sterk is bekritiseerd vanwege de door de Hoge Raad gegeven motivering, wordt hij in het algemeen niet als richtinggevend beschouwd.4

Degenen die verwachten dat de Hoge Raad wel zelf in een compartimenteringsregel zal voorzien, baseren deze verwachting op jurisprudentie inzake feitencompartimentering. Met betrekking tot een verandering van de feiten heeft de Hoge Raad de compartimenteringsleer met name in de sfeer van de landbouwvrijstelling, de deelnemingsvrijstelling en verliesverrekening toegepast.5 In deze jurisprudentie is een beroep op de compartimenteringsleer toegewezen op grond van een redelijke wetstoepassing, de strekking van de toepasselijke wettelijke bepaling of de parlementaire toelichting. In de sfeer van de deelnemingsvrijstelling baseerde de Hoge Raad de toepassing van de compartimenteringsleer aanvankelijk op een redelijke wetstoepassing en later op het ne-bisin-idem-beginsel. Naar mijn mening vormt dit beginsel evenwel een nadere invulling van het criterium van de redelijke wettoepassing en heeft de Hoge Raad niet de bedoeling gehad om een nieuwe rechtsgrond voor de compartimenteringsleer te introduceren.6

In de literatuur zijn zowel voor- als tegenstanders te vinden van het uitgangspunt dat de rechter zal overgaan tot compartimenteren ingeval de wetgever al dan niet bewust heeft afgezien van het treffen van een wettelijke compartimenteringsmaatregel. Brandsma stelt nadrukkelijk dat de wetgever zelf in een wettelijke compartimenteringsregel dient te voorzien:7

Ook Van der Geld neemt dit standpunt in.8 Volgens Van der Geld behoort de onderlinge relatie tussen de oude en de nieuwe wettelijke bepaling tot de standaardzorg van de wetgever.9 Indien de wetgever niets specifieks regelt, heeft de nieuwe wettelijke regel onmiddellijke werking. Een beroep op de jurisprudentie inzake feitencompartimentering faalt dan volgens Van der Geld omdat deze jurisprudentie niet is gewezen ter zake van de toepassing van nieuwe wettelijke bepalingen.

Als argument vóór de uitvoering van de compartimenteringsgedachte door de rechter heeft Juch genoemd dat ingeval ingewikkelde overgangsmaatregelen zijn vereist, beter de rechter een oplossing kan bedenken.10 Juch waarschuwt evenwel ook voor het gevaar van gemakzucht van de wetgever.11 Albert is van mening dat er in beginsel altijd gecompartimenteerd moet worden indien uit de parlementaire stukken niet blijkt dat de wetgever van compartimentering heeft willen afzien.12 Hij baseert dit standpunt op het feit dat volgens hem geen principieel verschil bestaat tussen de vraag hoe het recht moet worden toegepast op een bestaande situatie in geval van een wijziging van wettelijke regels en de vraag hoe het recht moet worden toegepast bij een sfeerovergang. In de laatstgenoemde situatie past de Hoge Raad de compartimenteringsgedachte toe. Voorts wijst Albert op HR 12 juli 2002, nr. 36 954. Pijl kan zich evenwel niet in de uitkomst van HR 12 juli 2002, nr. 36 954 vinden.13 Hij noemt hiervoor drie argumenten:

In zijn conclusie bij HR 19 november 2004, nr. 39 840 neemt A-G Overgaauw een nog vergaander standpunt in dan Albert. Overgaauw concludeert:15

Het standpunt van Overgaauw maakt in beginsel inbreuk op het uitgangspunt dat onmiddellijke werking de hoofdregel van het overgangsrecht vormt. Volgens Overgaauw is die inbreuk evenwel niet aan de orde. Hij is namelijk van mening onder het begrip ‘feiten’ in de definitie van onmiddellijke werking niet alleen ‘belastbare feiten’ moeten worden verstaan, maar ook andere feiten:16

In par. 3.8.2.1 heb ik reeds aangegeven dat met de term ‘feiten’ in de definitie van onmiddellijke werking naar mijn mening alleen feiten waaraan de regel rechtsgevolgen verbindt (belastbare feiten) kunnen worden bedoeld.

Ik sluit mij aan bij diegenen die van mening zijn dat de wetgever zelf in een wettelijke compartimenteringsregeling moet voorzien. De omstandigheid dat de compartimenteringsleer, anders dan bij feitenwijziging, bij wetswijzigingen nadrukkelijk een afwijking van de werkingsregel bewerkstelligt, dwingt mijns inziens de wetgever tot actie. Specifiek voor de sfeer van de deelnemingsvrijstelling is het bovendien de vraag of de bestaande compartimenteringsregels inzake feitencompartimentering wel voldoende zijn uitgekristalliseerd.17 Ik acht het dan ook principieel onjuist als de wetgever het overgangsrecht niet wettelijk regelt, maar slechts aangeeft dat aansluiting moet worden gezocht bij bestaande compartimenteringsregels van de Hoge Raad.18

Ook als de hoofdregel van onmiddellijke werking leidt tot onredelijke gevolgen, is de staatssecretaris van Financiën – in de uitvoeringssfeer – wel eens afgeweken van het wettelijk vastgelegde overgangsregime. Zo keurde hij naar aanleiding van de invoering van art. 10b Wet VPB 1969 goed dat op op 1 januari 2007 bestaande geldleningen het oude regime van toepassing blijft.19

Overigens wijkt met name de Hoge Raad wel eens af van het wettelijke overgangsregime. Hij doet dit dan op grond van een ‘redelijke wetstoepassing’, indien uit de parlementaire toelichting bij het wetsvoorstel niet blijkt dat de wetgever deze gevolgen ook heeft beoogd.20 Daar waar de wetgever bij de formulering van het overgangsrecht zaken over het hoofd heeft gezien, acht ik deze handelwijze van de Hoge Raad terecht. Voorkomen dient echter te worden dat de wetgever bewust geen overgangsmaatregel treft. Het enkel vermelden van het overgangsregime in de toelichting bij het wetsvoorstel in het vertrouwen dat de Hoge Raad conform die toelichting zal beslissen, leidt dan immers tot rechtsonzekerheid. Mede gelet op het vereiste dat normen in de regeling zelf moeten worden vastgelegd en niet mag worden volstaan met het verwoorden van de bedoeling van de wetgever in de toelichting is het wenselijk dat de toepassing van de compartimenteringsleer bij wetswijzigingen in een overgangsmaatregel wordt vastgelegd.