17.3.3.1 Bewijslastverdeling

Hoewel de wettelijke formulering van de fiscale bestuurlijke boetebepalingen op het punt van de bewijslastverdeling neutraal is, heeft de wetgever duidelijk toegelicht dat de bewijslast in lijn met art. 6 EVRM moet worden verdeeld. Ook de Hoge Raad grijpt bij de beantwoording van de vraag of het bewijs van het beboetbare feit is geleverd rechtstreeks terug op de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM en de jurisprudentie van het EHRM. Buiten kijf staat dus dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat in geval van twijfel aan de boeteling het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Wat deze uitgangspunten betreft, is de bewijslastverdeling naar nationaal recht geheel in lijn met de vereisten van het EVRM. Deze uitgangspunten gelden evenwel alleen voor de centrale stellingen. Op zichzelf is dat in overeenstemming met de reikwijdte van de onschuldpresumptie (die wel voor de centrale, maar niet voor de perifere stellingen geldt).

Ten aanzien van positieve heffingscomponenten levert de onschuldpresumptie op het terrein van de bewijslastverdeling niet veel moeilijkheden op. Ter zake van dergelijke heffingscomponenten draagt de inspecteur in de sfeer van de heffing normaliter al de bewijslast. Als die heffingscomponenten in de sfeer van de boete vervolgens het kale beboetbare feit opleveren, is dat geen probleem: de inspecteur heeft ze immers al bewezen. Dat is anders als in de sfeer van de heffing een uitzondering op de regel geldt, waardoor de inspecteur de positieve heffingscomponenten niet daadwerkelijk heeft hoeven bewijzen, zoals het geval is bij de wettelijke zesmaandenfictie uit de loonbelasting. De Hoge Raad heeft terecht de doorwerking van die zesmaandenfictie naar het bewijs van het kale beboetbare feit verboden, omdat die doorwerking in strijd zou komen met de onschuldpresumptie. Datzelfde geldt voor de redelijke schatting die de inspecteur in het kader van de omkering van de bewijslast heeft gemaakt: terecht heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur het begaan van het kale beboetbare feit niet met alleen die redelijke schatting kan bewijzen. Ten aanzien van negatieve heffingscomponenten (zoals aftrekposten) is het mogelijk dat de belastingplichtige in de sfeer van de heffing niet aan de op hem rustende bewijslast heeft kunnen voldoen. De belastingplichtige krijgt in de sfeer van de heffing dan het nadeel van de twijfel, terwijl hij in de boetesfeer juist het voordeel van de twijfel moet krijgen. Naar mijn mening is doorwerking van bewijsnood vanuit de sfeer van de heffing naar het bewijs van het kale beboetbare feit dan ook niet mogelijk. Het is echter niet duidelijk hoe de Hoge Raad precies over deze kwestie denkt.

Ten aanzien van het element van het kale beboetbare feit schuilt er naar mijn mening een probleem in de grondslagkoppeling, zoals die bij vergrijpboetes gebruikelijk is. De gehanteerde wetgevingstechniek brengt met zich dat ook de omvang van de heffing, in de hoedanigheid van boetegrondslag, onderdeel is gaan uitmaken van de delictsomschrijving. Daardoor is in de sfeer van de boete de onschuldpresumptie van toepassing en moet de inspecteur ook de omvang van die boetegrondslag als centrale stelling (dus volgens de in de boetesfeer geldende bewijsregels) bewijzen. Dat wordt niet anders als de wettelijke omschrijving van de boetegrondslag bij vergrijpboetes per 2025 wordt gewijzigd (in plaats van de omvang van de heffing wordt het dan de omvang van het ‘belastingnadeel’). De Hoge Raad beschouwt het bewijs van de omvang van de boetegrondslag echter niet als een centrale stelling, maar als een zuivere strafmaatkwestie (waarvoor de onschuldpresumptie niet geldt). Deze opvatting van de Hoge Raad is zuiver nationaalrechtelijk van aard, omdat het gaat om de uitleg van de reikwijdte van de delictsomschrijving. Niettemin meen ik dat het gevolg van die uitleg is dat de boeteling ten onrechte niet het voordeel van de twijfel krijgt ten aanzien van de boetegrondslag.

Er bestaat geen onduidelijkheid over de bij vergrijpboetes vereiste schuldgradatie: de inspecteur dient steeds alle componenten van de verweten opzet of grove schuld te bewijzen. Dat is in het licht van de onschuldpresumptie terecht. Sinds de toerekeningsarresten van de Hoge Raad staat bovendien buiten kijf dat de vereiste schuldgradatie altijd bij de belastingplichtige zelf aanwezig moet zijn. Ook dat is in lijn met de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM. Het voorgaande geldt (evenzeer terecht) ook voor het kwaliteitsvereiste: de inspecteur moet steeds de hoedanigheid van de boeteling bewijzen.

Bij verzuimboetes kan de inspecteur volgens de Hoge Raad volstaan met het bewijs dat het kale beboetbare feit is begaan. Uit de EHRM-arresten Salabiaku, Passet en Västberga Taxi volgt dat dergelijke schuldneutrale delicten op zichzelf door de beugel kunnen, mits het gaat om boetes die qua (gebruikelijke) omvang binnen de perken blijven, terwijl er bovendien voldoende verweermogelijkheden bestaan en de rechter beoordelingsvrijheid heeft. Naar mijn mening heeft de Hoge Raad op basis van deze criteria terecht geoordeeld dat de Nederlandse verzuimboetes in het licht van art. 6 lid 2 EVRM niet als zodanig (omdat zij schuldneutraal zijn geformuleerd) onverbindend zijn. De strafmaxima zijn op grond van het BBBB immers gereserveerd voor uitzonderlijke gevallen, terwijl de boeteling zich in rechte op AVAS kan beroepen en de rechter vol toetst. Wel meen ik op grond van de jurisprudentie van het EHRM dat de onschuldpresumptie meebrengt dat schuld (in de zin van verwijtbaarheid) niet mag worden voorondersteld. Dat betekent dat de inspecteur en de rechter zich er bij verzuimboetes van moeten vergewissen dat er ten minste enige mate van verwijtbaarheid aanwezig is geweest bij de boeteling. Die ‘enige mate van verwijtbaarheid’ moet dus als een impliciet element worden ingelezen in de delictsomschrijving en vormt daarmee een centrale stelling. De Hoge Raad lijkt daar echter anders over te denken. Uit de jurisprudentie over de schulduitsluitingsgrond AVAS kan worden afgeleid dat de onschuldpresumptie volgens de Hoge Raad betrekking heeft op schuld in de zin van daderschap (in plaats van op schuld in de zin van verwijtbaarheid). Daarom kan de inspecteur bij verzuimboetes in de opvatting van de Hoge Raad volstaan met het bewijs van het kale beboetbare feit en hoeft hij over de verwijtbaarheid niets vast te stellen. Dat is naar mijn mening dus niet in lijn met de onschuldpresumptie. Dit verschil in opvatting heeft ook gevolgen voor de toerekeningsleer. In mijn opvatting moet de inspecteur bewijzen dat de (impliciet als centrale stelling ingelezen) ‘enige mate van verwijtbaarheid’ aanwezig is geweest bij de boeteling zelf, precies zoals bij vergrijpboetes de opzet of grove schuld aanwezig moet zijn geweest bij de boeteling zelf. In de opvatting van de Hoge Raad komt het verbod op toerekening echter pas aan de orde als de boeteling een beroep doet op AVAS. De boeteling hoeft dan alleen zijn ‘eigen’ AVAS te bewijzen (en niet de AVAS van de derde-gemachtigde). Dat laatste is op zichzelf overigens (wel) in lijn met de onschuldpresumptie.

De onschuldpresumptie geldt niet voor de perifere stellingen, waaronder begrepen de feiten en omstandigheden die van invloed zijn op de strafmaat. Toch is voorzichtigheid geboden als het gaat om perifere stellingen die in wezen het schuldverband betreffen (zoals een beroep op een schulduitsluitingsgrond).Bij vergrijpboetes levert dat geen problemen op: dergelijke perifere stellingen vormen tegenbewijs dat is gericht tegen de centrale stelling van de inspecteur ten aanzien van de vereiste schuldgradatie. De bewijslast van dat tegenbewijs mag op de boeteling worden gelegd, omdat de inspecteur eerst de aanwezigheid van opzet of grove schuld heeft moeten bewijzen. In mijn opvatting geldt voor verzuimboetes hetzelfde, aangezien bij verzuimboetes het element ‘ten minste enige mate van verwijtbaarheid’ moet worden ingelezen in de delictsomschrijving en dus een (door de inspecteur te bewijzen) centrale stelling vormt. Een boeteling die zich bijvoorbeeld op AVAS beroept, levert daarom ook bij verzuimboetes tegenbewijs. In de opvatting van de Hoge Raad hoeft de inspecteur echter geen verwijtbaarheid te bewijzen, aangezien de schuldgradatie bij verzuimboetes in de delictsomschrijving ontbreekt. Een AVAS-verweer is in die opvatting een zuiver perifere stelling. Naar nationaal recht is het dus aan de boeteling overgelaten om de afwezigheid van alle schuld te stellen en te bewijzen. Daarmee wordt naar mijn mening ten onrechte de aanwezigheid van enige mate van schuld voorondersteld. Dat komt neer op een door de onschuldpresumptie verboden omgekeerde bewijslast.

In het verlengde daarvan kan uit de EHRM-arresten Västberga Taxi en Passet worden afgeleid dat er met betrekking tot de schuldvraag (in de zin van verwijtbaarheid) steeds een ambtshalve toetsingsplicht op de rechter behoort te rusten. De rechter moet bij verzuimboetes dus altijd zelf de aanwezigheid van ten minste enige mate van verwijtbaarheid vaststellen, ook zonder dat een boeteling zich uitdrukkelijk op AVAS beroept. Afgaande op de Nederlandse feitenrechtspraak kan (voorzichtig) worden geconcludeerd dat de aanwezigheid van AVAS in lijn met het EVRM inderdaad ambtshalve wordt getoetst. Naar mijn mening is dat echter niet voldoende, omdat het bewijsrisico ter zake van de aanwezigheid van ten minste enige schuld uiteindelijk niet bij de boeteling mag liggen. In de opvatting van de Hoge Raad is dat wél het geval. Door de kwalificatie van een beroep op AVAS (en andere perifere stellingen die in wezen het schuldverband betreffen) als een zuiver perifere stelling berusten de stelplicht, de primaire bewijslast en dus ook het bewijsrisico bij de boeteling. Dat laatste is in het licht van de jurisprudentie van het EHRM naar mijn mening niet toegestaan. Een lichtpuntje in dit verband is de meer recente jurisprudentie van de Hoge Raad over het pleitbaar standpunt: daaruit kan worden afgeleid dat de rechter de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt ambtshalve mag (en wellicht zelfs moet) vaststellen, ook wat betreft vergrijpboetes.

Omdat de onschuldpresumptie zich niet uitstrekt tot zuiver perifere stellingen (die het schuldverband niet raken), is het geen probleem dat de bewijslastverdeling voor deze categorie perifere stellingen de reguliere regels van bewijslastverdeling volgt. Ten aanzien van sommige perifere stellingen is er op grond van het nationale recht sprake van een ambtshalve toetsingsplicht van de rechter (het gaat dan met name om fundamentele waarborgen en om strafverminderende omstandigheden). De Hoge Raad heeft ten aanzien van de (overschrijding van de) redelijke termijn van berechting en de verjaringstermijn zelfs een zelfstandige onderzoeksplicht aangenomen. Naar mijn opvatting is er vanuit het perspectief van art. 6 EVRM weinig aan te merken op deze rechtsregels, aangezien zij ten voordele van de boeteling strekken.

Ten aanzien van een tweetal perifere stellingen onderken ik een mogelijk probleem in het licht van het EVRM. In de eerste plaats heeft de Hoge Raad de ambtshalve toetsing van (een schending van) de mededelingsplicht afgewezen. Gelet op doel en strekking van de mededelingsplicht kan worden verdedigd dat terzake slechts een lichte stelplicht voor de boeteling mag worden vereist. Het bewijsrisico zou effectief voor rekening van de inspecteur moeten komen. In de tweede plaats ligt het voor de hand dat het EHRM vereist dat de rechter ambtshalve een schending van het nemo tenetur-beginsel moet constateren als het dossier daartoe aanleiding geeft. De Hoge Raad lijkt echter van mening dat de boeteling daar steeds expliciet een beroep op moet doen, een beeld dat ook uit de lagere rechtspraak naar voren komt.