5.7.3.1 De kring van personen belicht

De medewerkingsverplichting ten dienste van het toezicht op anderen bestaat uiteraard alleen als er sprake is van een betrokkenheid. De vraag is waar die betrokkenheid uit moet bestaan. Is die verplichting er al op het moment dat de belastingplichtige/normadressaat nog niet eens ‘op de radar’ van de inspecteur/ toezichthouder is verschenen? En wat moet de aard van die betrokkenheid zijn? De antwoorden op deze vragen geven invulling aan de functionele breedte van de kring van personen waarvoor de medewerkingsplicht bestaat.

Hiervoor gaf ik aan dat de fiscale medewerkingsverplichting voor derden geldt voor administratieplichtigen. En die kring van derden is ruim. Er hoeft ‘slechts’ sprake te zijn van een (indirecte) connectie tussen de bevraagde en de belastingplichtige.1 De Hoge Raad geeft aan dat het fiscale belang voor een concrete belastingplichtige nog niet bekend hoeft te zijn.2 Het nakomen van de verplichting is onafhankelijk van het feit of de inspecteur een belastingplichtige (als normadressaat) ‘in het vizier’ heeft.3 Sterker nog, hij hoeft nog niet eens op de ‘radar’ te zijn.

Voor de toezichthouder geldt als uitgangspunt dat op grond van het redelijkheidsbeginsel alleen direct betrokkenen in het toezicht mogen worden betrokken. Met deze formulering kan de toezichthouder medewerking verlangen van de onder toezicht gestelde(n) én anderen tot wie het toezicht zich niet direct richt.4 Als er maar – logischerwijs verklaarbaar – een betrokkenheid bestaat.

In jurisprudentie wordt het begrip betrokkenheid ‘ruim’ geïnterpreteerd en daarmee kan iedere betrokkene tot de kring behoren.5 Hoever dat strekt heeft de wetgever6 noch de jurisprudentie7 duidelijk aangegeven.

De betrokkenheid is in ieder geval niet beperkt tot personen van de verdachte rechtspersoon zelf en zijn wettelijke vertegenwoordigers.8 Een ruime uitleg van een ieder wordt ook in de literatuur bepleit. In de voorbeelden die worden genoemd, komt echter veelal alleen (directe) betrokkenheid naar voren.9 Uitgaande van het evenredigheidsbeginsel ligt het bijvoorbeeld het meest in de rede dat een inlichtingenvordering in het financieel toezicht zich richt tot een onderneming die is betrokken bij activiteiten waarop de financiële wetgeving ziet.10 Bij een vermoeden van illegale activiteiten kan de toezichthouder zich uiteraard richten tot alle verdachte betrokkenen.11

Voor de belangenafweging biedt het arrest Difotrust handvatten.12 Het betreft een bedrijf dat onderzoek verricht(te) bij cliënten naar mogelijke aanwijzingen van overtreding van het mededingingsrecht. De uitkomsten worden gedeeld met die onderneming, die vervolgens kan besluiten om sporen van en documenten die betrekking hebben op de mededingingsovertredingen, te wissen.13 De voorzieningenrechter van rechtbank ’s-Gravenhage oordeelt aanvankelijk ‘Artikel 5:20 Awb biedt (…) niet de mogelijkheid bij derden willekeurig gegevens op te vragen op basis waarvan dan vervolgens beoordeeld kan worden of er toezichthoudende bevoegdheden zullen worden ingezet.’14 Het Hof Den Haag oordeelt later echter anders. De omstandigheid gegevens bij derden op te vragen, en vooraf de betreffende ondernemingen in kaart te brengen, hoeft niet disproportioneel te zijn.15 Dat verschilt per situatie. De toezichthouder kan een lijst met cliënten laten opstellen waarvan hij een nalevingsrisico onderkent vanwege de betrokkenheid met de derde. Wel zijn er uitdrukkelijk beperkingen in de omvang van de inlichtingenplicht. Bij een mogelijke betrokkenheid van een derde bij een overtreding kan de toezichthouder medewerking van die derde vorderen.16 Om in de beeldspraak te blijven: de toezichthouder kan dan met een actieve sonoor gericht toezicht houden. Via een derdenonderzoek kan de toezichthouder zijn toezicht vormgeven.

Het verkrijgen van dergelijke gegevens kent zijn beperkingen. Ten eerste kan dit al snel het karakter van een zogenaamde fishing expedition krijgen, wat niet tot de bevoegdheden van de toezichthouder behoort. Datzelfde uitgangspunt geldt overigens ook voor de inspecteur: zijn bevoegdheden strekken echter nog verder aangezien hij bij een mogelijk heffingsbelang nog geen zicht hoeft te hebben op de betreffende belastingplichtigen.17

Ten tweede oordeelt de Hoge Raad dat algemene bevoegdheden ook niet onbegrensd zijn. Zo heeft een toezichthouder niet de bevoegdheid tot het systematisch verzamelen, vastleggen, bewerken en (jarenlang) bewaren van gegevens over bewegingen van voertuigen met behulp van ANPR-camera’s. Daarvoor ontbreekt een voldoende precieze wettelijke grondslag en het is daarom ook in strijd met het EVRM (art. 8 EVRM).18 Dat geeft voor zowel de inspecteur als toezichthouder een beperking.

De inspecteur of toezichthouder kan bij het uitoefenen van zijn taak gebruik willen maken van de werkzaamheden die een dienstverlener heeft verricht bij een onder toezicht gestelde of een belastingplichtige. Zo kan een controlemedewerker bijvoorbeeld willen steunen op de werkzaamheden van de openbare accountant die een belastingplichtige heeft gecontroleerd.19 Wat die met voldoende deskundigheid heeft gedaan, hoeft de controlemedewerker niet nog eens zelf te doen.

Hiervoor maakt de Belastingdienst allerlei afspraken.20 Ter illustratie: ‘De beroepsorganisatie NBA en de Belastingdienst onderschrijven, ieder vanuit hun eigen verantwoordelijkheid, het belang van vertrouwen en transparantie. Daarnaast heeft men begrip voor elkaars gerechtvaardigde belangen, ook als deze niet direct fiscaal van aard zijn.’ Aldus de NBA in de praktijkhandleiding voor accountants.21 De controlemedewerker geeft in overleg met de accountant invulling aan deze bevoegdheid.22 De controlemedewerker is tevens bevoegd tot het opvragen van andere dossiers zoals een due diligence rapport met daaraan ten grondslag liggende bevindingen.23

De toezichthouder kan vanuit soortgelijke belangen eveneens de behoefte hebben om zich tot derden te wenden.24 De jurisprudentie laat hierover een verdeeld beeld zien. De Rechtbank ’s-Gravenhage heeft twijfels over de medewerkingsplicht van accountants in het kader van een vordering van het Commissariaat voor de Media tot inzage in de door Ernst & Young opgestelde jaarrekeningen van RTV West. De rechtbank wil het niet nakomen van die verplichting niet sanctioneren.25 Daarbij overweegt de rechtbank, kort gezegd, dat onder ‘een ieder’ in artikel 5:20 Awb in samenhang met de Mediawet moet worden verstaan een ieder op wie toezicht wordt gehouden door het Commissariaat, waaronder dus niet Ernst & Young kan worden gerekend. Deze redenering is wel erg kort door de bocht.26

Het Hof is een andere mening toegedaan en oordeelt dat de inzagevordering van het Commissariaat van de Media zich ook mag richten tot de door een derde (een accountant) gemaakte controlerapporten over de administratie van een onder toezicht gestelde.27 Het Hof volstaat met de bevestiging dat de accountant ook tot de kring van betrokkenen behoort. De toezichthouder kan dan ook inzage verkrijgen in controledossiers van de accountant.28 Of hiermee ook in het algemeen geconcludeerd mag worden dat inzage in dossiers van dienstverleners tot de mogelijkheden van toezichthouders behoort, waag ik te betwijfelen. Daarvoor moet immers, om met de woorden van de minister van Financiën te spreken, ‘in concreto worden beoordeeld of de toezichthoudende taak dit redelijkerwijs noodzakelijk maakt’.29 En is het inzien van dossiers van dienstverleners soms niet ‘te ver strekkend’?30

In deze procedure is, volgens het Hof, ‘aannemelijk geworden (…) dat de directie en andere sleutelfunctionarissen niet meer bij RTV West [MS: onder toezicht gestelde] werkzaam zijn en dat daarom voor het Commissariaat mogelijkheden ontbreken om – anders dan aan de hand van door Ernst & Young opgemaakte controledossiers – de kwaliteit van de interne controle bij RTV West na te gaan en om alternatieve controlemogelijkheden te gebruiken, zoals gesprekken met indertijd verantwoordelijke functionarissen van RTV West.’ Dat is het toezichtsbelang, de noodzaak. Het accountantskantoor Ernst & Young ‘heeft onvoldoende gesteld waaruit zou kunnen volgen dat de vordering tot medewerking een – gerechtvaardigd – belang van Ernst & Young zozeer zou schenden dat die vordering om die reden onredelijk zou zijn.’31 De rechter vervolgt: ‘Zowel uit de woorden ‘een ieder’ in die bepaling, als uit de samenhang met tweede lid van dat artikel, waarin een voorziening is opgenomen voor medewerking door personen die uit hoofde van ambt, beroep of wettelijk voorschrift een verplichting tot geheimhouding hebben, leidt het Hof af dat de toezichthouder niet alleen degenen, op wie hij toezicht houdt tot medewerking kan verplichten, maar ook derden, die voor dat toezicht op een ander dan zichzelf, informatie kunnen verstrekken.’ 32

Volgens het hof volgt uit de parlementaire geschiedenis bij hoofdstuk 5 van de Awb (over handhaving) juist ‘(…) dat de wetgever gewenst heeft dat het toezicht ‘derden werking’ heeft (PG Awb, III, pagina’s 321 en 324).’33 In de noot kwalificeert Jansen – met een voorbehoud dat hij moet bekennen niet goed te kunnen overzien wat de verplichting voor de accountancy betekent om inzage te geven in dergelijke controlerapporten aan toezichthouders – de documenten als volgt: ‘Het betreft hier namelijk niet documenten van de betrokkene die bij een derde berusten [MS: vgl. par 5.5], maar documenten van een derde over een betrokkene. Het Hof meent in ieder geval dat ook dergelijke documenten in dit geval object kunnen zijn van een inzagevordering.’34 Zonder een uitspraak te doen over het juist kwalificeren van het belang van deze documenten, deel ik de mening van de annotator dat de medewerkingsverplichting in elk geval afhankelijk is van de specifieke situatie. Uit het feitenrelaas bij de voornoemde uitspraak van het hof lijkt het erop dat sprake moet zijn van een uitzonderlijke situatie waarbij alternatieve controlemogelijkheden niet aanwezig zijn, en het belang van de betreffende derde niet zozeer geschonden mag worden dat een vordering onredelijk zou zijn.35

Daar ligt dan ook meteen het verschil met de fiscale derdenonderzoekverplichting. De Awb bevoegdheid lijkt in beginsel niet verder te reiken dan zaken van de onder toezicht gestelde. Het evenredigheidsbeginsel brengt met zich mee dat een toezichtbevoegdheid slechts mag worden uitgeoefend jegens de personen die betrokken zijn bij activiteiten waarop moet worden toegezien ingevolge de wettelijke regeling op grond waarvan de toezichthouder met toezicht is belast.36

Dat derden onder het toezicht kunnen vallen komt in de parlementaire geschiedenis uitdrukkelijk naar voren.37 Zij vallen onder ‘een ieder’. Jansen leidt dat ook af uit de parlementaire geschiedenis, waarin de afwijzing van een voorstel tot een regeling waarin onderscheid zou worden gemaakt tussen derden enerzijds en de aanvrager van de beschikking en degene tot wie de beschikking is of wordt gericht anderzijds.3839 Maar de minister van Justitie geeft ook aan dat derden betrokken kunnen worden als zij bijvoorbeeld zaken van een onder toezicht gestelde onder zich hebben. Voor een vergaande bevoegdheidsuitoefening jegens derden – op grond van het evenredigheidsbeginsel – is in de regel geen plaats. De conclusie dat alle derden onder een ‘ieder’ kunnen vallen is mijns inziens dan te snel getrokken. De groep dienstverleners dient mijns inziens beperkt te blijven tot direct betrokkenen waarvan medewerking redelijkerwijs noodzakelijk is: degenen die zaken van de onder toezicht gestelden onder zich hebben, dan wel anderszins een rol vervullen in het proces waarop toezicht wordt gehouden en van wie medewerking voor het kunnen uitoefenen van het toezicht redelijkerwijs noodzakelijk is. Daarvan is in voornoemde zaak van Ernst & Young sprake. Deze voorwaarden zijn voor de fiscale medewerking niet van toepassing. Overwegingen van bijvoorbeeld efficiency, zoals opgenomen in de praktijkhandreiking, lijken dan ook voorbehouden aan de inspecteur.40 Of met de woorden van Nuyten te spreken: ‘nodig’ is niet hetzelfde als ‘handig’.41

In dit verband merk ik ook nog op dat voor de inspecteur ook brancheverenigingen tot de informatiebronnen kunnen behoren. Zij hebben veelal in het geheel geen (directe) betrokkenheid bij het primaire proces of de administratieve organisatie van de onderneming.42

Een dergelijke toegevoegde waarde is ook in de parlementaire geschiedenis (in het kader van de Wmg) expliciet genoemd: ‘Koepel- en brancheorganisaties en wetenschappelijke verenigingen hebben vaak relevante al dan niet geaggregeerde en al dan niet geanonimiseerde informatie, die voor uitvoering en handhaving van de Wmg bruikbaar zijn.’43 In de casuïstische jurisprudentie komt deze mogelijkheid ook naar voren. Hier gaat het om een bevoegdheid in combinatie met bijzondere wetgeving.44 Het wettelijke kader van alleen de Awb lijkt die bevoegdheid niet te geven.

Waar de grens ligt voor de medewerking is niet op voorhand te bepalen. De medewerking dient noodzakelijk te zijn voor de taakuitoefening en mag niet te verstrekkend zijn.