3.2.2.4 Rechtstreeks verbonden voor verbintenissen

Vanaf 1 januari 2001 kwalificeert iemand op grond van art. 3.4Wet IB 2001 pas als ondernemer als hij tevens rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende een onderneming. Verbondenheid moet worden beoordeeld naar de regels van het burgerlijke recht (HR 14 juli 2006, nr. 42 125, BNB 2006/ 321). Uit de parlementaire behandeling blijkt dat daarmee in zijn algemeenheid wordt bedoeld dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden van de onderneming.1

In het kader van dit onderzoek speelt de verbondenheidseis vooral een rol als een CV wordt gebruikt om een bedrijfsopvolging tot stand te brengen. Het is de vraag of het aangaan van een CV voor de toekomstige overdrager, waarbij de oorspronkelijke ondernemer commanditair vennoot wordt en de beoogde opvolger beherend vennoot, leidt tot afrekening over eventuele stille reserves, fiscale reserves of goodwill. De toekomstige overdrager werd als ondernemer op basis van art. 3.2 Wet IB 2001 in de heffing betrokken. Als commanditair vennoot kwalificeert hij echter niet meer als ondernemer, omdat hij niet voldoet aan de verbondenheidseis; hij is normaliter slechts aansprakelijk tot het bedrag van zijn inbreng. Om te voorkomen dat de commanditair vennoot in box 3 zou worden belast, is in de Wet IB 2001 art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 opgenomen. Degene die anders dan als ondernemer of aandeelhouder als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming is gerechtigd, geniet toch winst uit onderneming.2

Ik ben van mening dat de enkele overgang van ondernemer naar commanditair vennoot niet tot afrekening over de stille en fiscale reserves leidt. In art. 3.3 Wet IB 2001 staat in de aanhef: ‘Belastbare winst uit onderneming is mede (…)’. Dit artikel geeft derhalve een uitbreiding aan art. 3.2 Wet IB 2001 waarin is bepaald wat belastbare winst uit onderneming is. Daarnaast ben ik deze mening toegedaan omdat de subjectieve onderneming van de belastingplichtige in stand blijft.3 Ook uit de parlementaire behandeling blijkt deze bedoeling: ‘(…) Voorts betreft het degene die in het kader van erfopvolging of huwelijksontbinding medegerechtigd wordt tot een onderneming. Met deze opzet wordt bereikt dat in situaties van overgang van actief ondernemerschap naar medegerechtigdheid tot dezelfde onderneming, eindafrekening kan worden voorkomen. Doordat deze medegerechtigden worden belast in box I vindt belastingheffing plaats naar het feitelijke inkomen in plaats van naar het forfaitaire rendement.’4 Deze passage is geschreven in de tijd dat de wetgever de bedoeling had de commanditair vennoot in box 3 te belasten, maar waarbij hij de mogelijkheid had om te opteren voor de kwalificatie van medegerechtigde. Ook de omgekeerde situatie – de commanditair vennoot wordt ondernemer – heeft naar mijn mening op basis van dezelfde overwegingen geen gevolgen ten aanzien van het realiseren van reserves. Uiteraard is de hiervoor genoemde passage uit de parlementaire behandeling op deze situatie niet van toepassing. Bij het voorgaande past wel de kanttekening dat een wijziging in de gerechtigdheid tot stille reserves en/of goodwill tot belastingheffing leidt. Zie hiertoe uitgebreider paragraaf 3.2.4.3.

De zelfstandig beroepsbeoefenaar hoeft niet rechtstreeks te worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. In art. 3.5, tweede lid, Wet IB 2001 is bepaald dat onder ondernemer mede wordt verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Er worden verder geen eisen gesteld. Op grond van de letterlijke tekst geldt het verbondenheidscriterium aldus niet voor een zelfstandig beroepsbeoefenaar (zie ook Hof Arnhem 22 september 2009, nr. 08/00158, NTFR 2009/2260).5 Naar mijn mening zou echter geen verschil in criteria en fiscale behandeling moeten bestaan tussen een ondernemer en de beoefenaar van een zelfstandig beroep.6