Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/13.3.3.1:13.3.3.1 Is de Hoge Raad omgegaan in het arrest van 8 april 2022?

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/13.3.3.1

13.3.3.1 Is de Hoge Raad omgegaan in het arrest van 8 april 2022?

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In zijn arrest van 8 april 2022 heeft de Hoge Raad bepaald dat het bewijs van de bestanddelen van een beboetbaar feit ‘buiten redelijke twijfel’ moet worden geleverd.1 Dat oordeel kwam voor sommigen als een volslagen verrassing en werd door hen gezien als een omslag in de jurisprudentie van de Hoge Raad.2

Uit eerder gewezen arresten kon naar mijn mening echter al worden afgeleid dat de Hoge Raad voor het bewijs van de centrale stellingen ‘beyond reasonable doubt’ als bewijsgradatie voor ogen had. Reeds in een arrest uit 1993 bediende de Hoge Raad zich van de formule ‘buiten redelijke twijfel’.3 Het Hof had geoordeeld dat als bewijsgradatie de norm ‘een redelijke mate van zekerheid’ gold, maar ook dat de inspecteur (veel) meer dan dat had gedaan, namelijk dat hij ‘overtuigend had aangetoond’.4 De Hoge Raad overwoog vervolgens: [cursivering van mij]

‘Anders dan belanghebbende meent is het Hof kennelijk van oordeel dat het buiten redelijke twijfel is dat door opzet van belanghebbende te weinig loonbelasting is ingehouden en afgedragen.’5

De Hoge Raad liet de vraag óf de gradatie ‘beyond reasonable doubt’ überhaupt gold voor fiscale bestuurlijke boetes in dit arrest onbeantwoord.6 Niettemin meende Koopman dat de Hoge Raad met de geciteerde overweging impliciet had erkend dat er in fiscale boetezaken een van het algemene fiscale bewijsrecht afwijkende gradatie geldt (te weten het strafrechtelijke ‘beyond reasonable doubt’).7 Ook Møller heeft uit het arrest afgeleid dat de Hoge Raad voor wat betreft de vereiste gradatie aansluiting heeft gezocht bij het strafrecht.8 In de literatuur kwamen echter ook andere opvattingen voor.9 Wattel zag in het arrest van de Hoge Raad zelfs een bevestiging dat de bewijsgradatie voor wat betreft de boete niet afwijkt van het algemene fiscale bewijsrecht (zodat de basisgradatie aannemelijk maken geldt).10 Ook A-G Niessen heeft zich op het standpunt gesteld dat aannemelijk maken in de boetesfeer voldoende is.11

De jurisprudentie van de Hoge Raad die na het arrest uit 1993 is gewezen, gaf geen uitsluitsel. Wel onderken ik daarin een patroon, dat erop duidt dat de Hoge Raad lange tijd in het midden heeft willen laten welke bewijsgradatie nu precies is vereist in boetezaken. Zo gaf de Hoge Raad in de KBLux-arresten uit 2011 voor wat betreft het bewijs van de boetes een verwijzingsopdracht, waarin de term ‘aannemelijk maken’ of ‘buiten redelijke twijfel’ niet werd gebruikt.12 In plaats daarvan sprak de Hoge Raad van ‘voldoende overtuigend bewijs’ en ‘voldoende sterke aanwijzingen’.13 In een ander arrest hanteerde de Hoge Raad de term ‘met voldoende mate van zekerheid’.14 Verder gebruikte de Hoge Raad vaak het neutrale ‘bewijzen’ wanneer hij verwees naar het door de inspecteur te leveren positieve bewijs.15 In een arrest uit 2021 noemde de Hoge Raad (in de specifieke context van de – inmiddels gewijzigde – beoordeling van ontvankelijkheidsvraagstukken in de boetesfeer) wél uitdrukkelijk de gradatie ‘buiten redelijke twijfel’.16

In de annotaties bij het arrest van 8 april 2022 wordt de verbazing over de vermeende koerswijziging van de Hoge Raad verklaard door erop te wijzen dat de Hoge Raad in het verleden nadrukkelijk het gebruik van vermoedens voor het bewijs van de boete heeft aanvaard (onder meer in de KBLux-arresten).17 Omdat vermoedens de lichtste vorm van bewijs zijn (lichter dan aannemelijk maken), zou de Hoge Raad dus echt om zijn gegaan.18 Bovendien zou uit het arrest van 8 april 2022 volgen dat de Hoge Raad afstand heeft genomen van die eerdere jurisprudentie over het gebruik van vermoedens voor het bewijs van de boete. Naar mijn mening berusten al deze gevolgtrekkingen op een onjuiste opvatting over het karakter van vermoedens. Zoals ik in paragraaf 7.3.5.4.2 heb verdedigd, moeten vermoedens worden beschouwd als een zelfstandig bewijsmiddel.19 In beginsel is het mogelijk dat met vermoedens als bewijsmiddel de gradatie ‘beyond reasonable doubt’ wordt gehaald, net zoals het in de sfeer van de heffing mogelijk is om de zware gradatie van ‘doen blijken’ met vermoedens te halen.20 Waar het om gaat, is of die vermoedens bij elkaar opgeteld voldoende overtuigend zijn: dat is een zuivere waarderingskwestie. Het is dus misschien wel onwaarschijnlijk dat de inspecteur het bewijs van het begaan van het beboetbare feit kan leveren met alleen vermoedens, maar dat kan niet bij voorbaat categorisch worden uitgesloten.21 Naar mijn mening kan uit het arrest van 8 april 2022 dan ook niet worden afgeleid dat de Hoge Raad zijn opvatting over het gebruik van vermoedens als bewijsmiddel voor de boete heeft verlaten. Sterker nog, in het arrest van 8 april 2022 verwees de Hoge Raad naar één van de KBLux-arresten, zonder iets over vermoedens op te merken.22

Onduidelijk is wel waarom de Hoge Raad nu juist het arrest van 8 april 2022 heeft aangegrepen om klare wijn te schenken over de vereiste gradatie in de boetesfeer. De Hoge Raad heeft kennelijk niet langer willen wachten op een specifiek op de gehanteerde bewijsgradatie toegesneden cassatiemiddel en casseerde ambtshalve. Het spreekt voor zich dat de Hoge Raad dat ook al (veel) eerder had kunnen doen.23 Mij is overigens slechts één geval bekend waarin de boeteling uitdrukkelijk een specifiek op de vereiste bewijsgradatie gericht cassatiemiddel had voorgesteld, dat inhield dat de boete moest worden gebaseerd op overtuigend bewijs.24 Tot een oordeel over het betreffende cassatiemiddel is het in die zaak echter niet gekomen, omdat een wrakingsklacht tegen één van de raadsheren uit het Hof slaagde.25 A-G IJzerman had zich in zijn conclusie voor het arrest nog wel over de gradatie uitgesproken, waarbij hij de eerdergenoemde lijn van Wattel en Niessen volgde (aannemelijk maken is voldoende).26

Ik houd het erop dat er sprake is geweest van voortschrijdend inzicht en dus op een invulling van de taken die de Hoge Raad heeft op het terrein van de rechtsontwikkeling en de rechtseenheid.27 Een belangrijke aanwijzing daarvoor is dat de Hoge Raad ter onderbouwing van zijn oordeel dat het bewijs van de bestanddelen van een beboetbaar feit ‘buiten redelijke twijfel’ moet worden geleverd, verwees naar de jurisprudentie van de andere hoogste bestuursrechters.28 De CRvB had zich al in 2016 expliciet uitgesproken over de vereiste gradatie bij bestuurlijke boetes (op het terrein van de socialezekerheidswetgeving). De CRvB bepaalde uitdrukkelijk dat – anders dan in de sfeer van het uitkeringsrecht (het equivalent van de heffing)29 – de gradatie aannemelijk maken in de sfeer van de boete niet voldoende is. In plaats daarvan geldt de gradatie aantonen, hetgeen volgens de CRvB inhoudt: buiten redelijke twijfel bewijzen.30 De CRvB leidde dit onder meer af uit één van de KBLux-arresten van de Hoge Raad uit 2011.31 Later (in 2021) volgden de ABRvS en het CBB met gelijkluidende oordelen.32

Ten slotte is nog vermeldenswaard dat tot aan het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 in de fiscale feitenrechtspraak geen sprake was van een consistent beeld, ook niet binnen hetzelfde rechtscollege. In sommige gevallen wezen de bewoordingen van de feitenrechter er duidelijk op, dat in boetezaken een zwaardere gradatie dan aannemelijk maken is vereist. Daarbij werd ook de maatstaf van de ‘redelijke twijfel’ in verschillende varianten gehanteerd.33 ‘Aannemelijk maken’ kwam in bewijsoverwegingen in de lagere rechtspraak echter (veel) vaker voor.34

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.