a. Nogmaals: het belang van de vrijstelling

Allereerst is, zoals in onderdeel A.2 van dit hoofdstuk reeds betoogd, het belang van een vrijstelling van overdrachtsbelasting bij kavelruil zeer groot: wanneer deze er niet zou zijn, zou er fiscaal bezien sprake zijn van civielrechtelijke ruilingen ex artikel 7:49 BW. Bij verkrijgingen krachtens dergelijke ‘normale’ ruilingen is gewoon overdrachtsbelasting verschuldigd, tenzij ten aanzien van de grond een beroep kan worden gedaan op een andere vrijstelling van overdrachtsbelasting, bijvoorbeeld de in onderdeel C van het navolgende hoofdstuk te bespreken cultuurgrondvrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel q, WBR.1

Van de civielrechtelijke ruiling bestaan twee varianten: de ruiling mét en zonder bijbetaling.2 Stubbé draagt in dit kader aan dat in het eerste geval (ruiling met bijbetaling) wellicht overdrachtsbelasting zou kunnen worden bespaard door de inbreng van de te ruilen onroerende zaken in een eenvoudige goederengemeenschap gevolgd door een verdeling van die gemeenschap.3 Voor de verdeling komen artikel 7 en artikel 12 WBR in beeld. Op grond van artikel 7 WBR wordt ‘hetgeen bij een verdeling wordt toegedeeld geacht te zijn verkregen voor het geheel’, waarbij artikel 12 WBR een nuance aanbrengt: ‘bij een verkrijging krachtens verdeling wordt de waarde van hetgeen wordt verkregen verminderd met die van het aandeel van de verkrijger’. Vanwege de werking van deze beide artikelen zou door inbreng in de eenvoudige goederengemeenschap en de daaropvolgende verdeling van die gemeenschap overdrachtsbelasting kunnen worden bespaard ten opzichte van de situatie van de ruil met bijbetaling, aangezien alsdan de volle overdrachtsbelasting verschuldigd is over de waarde van de door ieder der ruilers verkregen onroerende zaak, dan wel de tegenprestatie daarvoor, indien die hoger is.

Een voorbeeld ter illustratie:

A, B, C en D zijn samen eigenaar van een tuinderij. A is voor 10% mede-eigenaar, B voor 10%, C voor 40% en D voor 40%. Zij gaan over tot verdeling als volgt: bij de verdeling wordt aan A 50% van de tuinderij toegedeeld, aan B 10% en aan D 40%. C houdt op mede-eigenaar te zijn.

Ingevolge artikel 7 WBR wordt A geacht 50% te hebben verkregen, B 10% en D 40%. Als artikel 12, lid 1, WBR van toepassing is wordt echter de waarde van hetgeen geacht wordt te zijn verkregen, verminderd met de waarde van het aandeel dat men al had. Dit betekent dat A in de heffing wordt betrokken voor 40%; B en D worden niet in de heffing betrokken.4

Aangezien niet geheel zeker is of deze handelwijze fiscaal geaccepteerd zal worden (de fiscus zou kunnen stellen dat hier sprake is van fraus legis en/of dat er sprake is van twee eenvoudige gemeenschappen), is een speciale fiscale behandeling casu quo vrijstelling voor kavelruilen onmisbaar binnen het wettelijk systeem. De kavelruilen die voldoen aan de civielrechtelijke eisen, dienen, afgezien van mogelijke toepassing van de fraus legis, te kunnen rekenen op een ongecompliceerde fiscale behandeling, die recht doet aan het karakter en de doelstellingen van het instrument kavelruil. Onzekerheid op fiscaal gebied of het opwerpen van fiscale blokkades zou de flexibele en door de overheid gewenste inzet van kavelruil onnodig hinderen.