6.3 Verrekening door de fiscus bij schuldsanering natuurlijke personen

Ingeval op de belastingplichtige de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard, geldt bij een verrekening door de fiscus artikel 307 Fw. Die bepaling geeft geen verruimde verrekeningsmogelijkheid, zoals die wel is terug te vinden in de artikelen 53 lid 1 en 234 lid 1 Fw. Volgens artikel 307 lid 1 Fw kan hij die zowel schuldenaar als schuldeiser is van de persoon ten aanzien van wie de schuldsaneringsregeling is uitgesproken, zijn schuld met zijn vordering ten aanzien waarvan de schuldsaneringsregeling werkt, slechts verrekenen indien beide zijn ontstaan vóór de uitspraak tot de toepassing van de schuldsaneringsregeling.1 De wetgever van de WSNP-regeling vond dat een verruimde verrekeningsmogelijkheid zich niet zou verdragen met het uitgangspunt dat door de uitspraak tot de toepassing van de schuldsanering zoveel mogelijk een fixatie van de rechten en verplichting wordt aangebracht en de overige in het wetsvoorstel WSNP opgenomen regelingen.2 Dit beroep op het fixatiebeginsel komt mij niet overtuigend voor. Ook in faillissement geldt het fixatiebeginsel, maar dit heeft er niet toe geleid dat de verrekening bij faillissement op eenzelfde wijze is beperkt als in artikel 307 Fw.3

De fiscus zal bij een verrekening op de voet van artikel 307 Fw in diverse opzichten worden beperkt in zijn verrekeningsmogelijkheden. In de eerste plaats kan de fiscus in dat geval niet terugvallen op artikel 24 Iw 1990, aangezien de verrekeningsregels van de Fw, in dit geval artikel 307 Fw, prevaleren. De fiscus zal derhalve niet exclusief bevoegd zijn een verrekeningsverklaring uit te brengen. Ook de bewindvoerder is daartoe bevoegd. Dit lijkt mij overigens een terecht uitgangspunt. Naar mijn mening dient een curator (in faillissement) of bewindvoerder (in WSNP) de mogelijkheid te hebben tegenover de fiscus tot verrekening over te gaan. Hij of zij dient daarvoor in mijn optiek niet afhankelijk te zijn van de fiscus.4 In de tweede plaats dient bij een verrekening krachtens artikel 307 Fw rekening te worden gehouden met de eis van het wederkerig schuldenaarschap. Dit impliceert dat de ontvanger alsdan geen vorderingen op de schuldenaar in verrekening kan brengen die hij in opdracht van een andere overheid invordert op de voet van artikel 24 lid 1, eerste volzin, Iw 1990. De ontvanger zal uitsluitend eigen vorderingen van de fiscus in verrekening kunnen brengen. In de derde plaats zal het bij de toepasselijkheid van artikel 307 Fw niet uitmaken wat de status is van de vorderingen van en op de fiscus. Het maakt derhalve niet uit of het hier vorderingen uit rijksbelastingen betreft dan wel civielrechtelijke vorderingen. Zij vallen integraal onder het regime van artikel 307 Fw. Artikel 24 Iw 1990 blijft daarbij buiten toepassing, ongeacht of de vorderingen onder de omschrijving van artikel 24 lid 1, eerste volzin, Iw 1990 vallen.

Indien de schuldsaneringsregeling wordt gevolgd door een faillissement van de belastingplichtige,5 zullen op een verrekening door de fiscus de verrekeningsregels van artikel 53 lid Fw van toepassing zijn. Ook de omgekeerde situatie kan zich voordoen, namelijk dat een faillissement wordt omgezet in een schuldsanering.6 In dat geval zal een verrekening door de fiscus worden beoordeeld aan de hand van artikel 307 Fw, zoals hiervoor verder uiteengezet. Aangezien in dat geval het faillissement wordt beëindigd, zal de werking van artikel 53 Fw een einde nemen.7 Indien de verrekening voordien is voltooid, blijft die in stand.

Verkrijgt de schuldenaar bij het beëindigen van de schuldsaneringsregeling een schone lei,8 dan zal de fiscale schuld die onder de schone lei is begrepen nog slechts een natuurlijke verbintenis vormen. Volgens de civielrechtelijke regels is verrekening dan niet meer mogelijk.9 Artikel 24 Iw 1990 neemt eveneens als uitgangspunt dat een kwijtgescholden fiscale schuld, die evenals de situatie van een schone lei een natuurlijke verbintenis oplevert, niet meer kan worden verrekend.10 De staatssecretaris van Financiën denkt daar, blijkens een besluit van 20 november 1998 over de fiscale gevolgen van een schone lei, anders over:11

Deze regeling is naar mijn mening strijdig met de inhoud en strekking van artikel 24 Iw 1990.12 Volgens artikel 24 lid 1 Iw 1990 moet sprake zijn van "van de belastingschuldige te innen bedragen". Een vordering van de fiscus waarvoor een schone lei geldt, is niet meer inbaar. Die levert nog wel een natuurlijke verbintenis op, maar in artikel 24 Iw 1990 is geen bepaling opgenomen die de fiscus dan nog een verrekeningsmogelijkheid biedt, zoals bijvoorbeeld artikel 6:131 BW dat doet ingeval van verjaring.

De mogelijkheid bestaat dat tijdens de schuldsaneringsregeling boedelschulden jegens de fiscus ontstaan.13 Deze vordering op de boedel kan door de fiscus alleen worden verrekend met een schuld van de fiscus aan de boedel, ongeacht of deze vordering van de fiscus preferent is of niet. Die schuld van de fiscus moet derhalve eveneens zijn ontstaan na de uitspraak tot de toepassing van de schuldsaneringsregeling. Dit volgt uit de formulering van artikel 307 lid 1 Fw en uit het systeem van de Fw.14 In dat geval lijkt artikel 24 Iw 1990 wel weer van toepassing op de verrekening van boedelschulden en boedelvorderingen door de fiscus. Dit zou echter naar mijn mening niet tot gevolg mogen hebben dat alleen de fiscus tot verrekening van de boedelschulden en boedelvorderingen over zou mogen gaan. Het ligt voor de hand deze verrekeningsbevoegdheid eveneens aan de bewindvoerder toe te kennen. Er is geen goede grond om de bewindvoerder deze bevoegdheid te ontzeggen. Voorts ben ik van mening dat verrekening in dat geval volgens de regels van het BW zou moeten plaatsvinden en niet volgens die van artikel 24 Iw 1990.15