17.3.3.4 Bewijsvoering

De vereisten van de fair hearing van art. 6 EVRM brengen mee dat het verwijt dat de boeteling wordt gemaakt, onverwijld en in bijzonderheden moet worden medegedeeld. Op grond van de mededelingsplicht moet de inspecteur zowel de aard (de juridische kwalificatie van de beschuldiging) als de reden (de feitelijke grondslag van de beschuldiging) mededelen. De rechtsregels die de Hoge Raad in zijn fiscale jurisprudentie over deze mededelingsplicht heeft geformuleerd, komen op hoofdlijnen goed overeen met de eisen die art. 6 EVRM stelt. Dat de mededeling van de Hoge Raad gefragmenteerd mag plaatsvinden en vormvrij is, levert geen problemen op. Ook de latere aanvullingen en wijzigingen die de Hoge Raad toestaat, kunnen naar mijn mening de eindtoets aan de overkoepelende norm van de fair hearing doorstaan. Vanuit dat perspectief geeft namelijk de doorslag of de boeteling al met al voldoende nauwkeurig en tijdig te horen heeft gekregen wat hem precies wordt verweten, zodat hij zijn verdedigingsrechten op een behoorlijke manier heeft kunnen uitoefenen.

Terecht staat de Hoge Raad daarom vermoedelijk niet (meer) toe dat de reden van de beschuldiging na het opleggen van de boete in wezenlijke opzichten wordt gewijzigd (er zou dan in feite een nieuw of andersoortig verwijt ontstaan). Een nadere toelichting op of aanvulling van de reden van de beschuldiging lijkt echter toegestaan, mits die toelichting of aanvulling rechtstreeks verband houdt met de oorspronkelijk medegedeelde feiten. Hoewel de jurisprudentie van het EHRM niet glashelder is over waar de grenzen ten aanzien van wijzigingen en aanvullingen achteraf precies liggen, lijkt die jurisprudentie steun te bieden voor een dergelijke, genuanceerde opvatting. De Hoge Raad staat het wijzigen van alleen de aard van het verwijt (het juridische etiket) wél toe, mits de boeteling daardoor niet in zijn verdediging wordt geschaad en dus bijvoorbeeld de gelegenheid krijgt om daar adequaat op te reageren. Dat is in lijn met de jurisprudentie van het EHRM, die in zulke gevallen vereist dat de boeteling zich tegen de gewijzigde juridische kwalificatie moet kunnen verweren.

Bij vergelijking van de jurisprudentie van de Hoge Raad met die van het EHRM, valt op dat de Hoge Raad soepeler is voor de inspecteur voor wat betreft het fatale tijdstip. Ongeacht het moment waarop de criminal charge precies is aangevangen, kan de mededeling volgens de Hoge Raad nog plaatsvinden tot en met het moment waarop de boete feitelijk wordt opgelegd. Volgens het EHRM moet de mededeling daarentegen onverwijld na de criminal charge plaatsvinden. In de opvatting van de Hoge Raad mag de mededeling nog zó kort vóór de boeteoplegging plaatsvinden, dat de boeteling in redelijkheid geen kennis meer kan nemen van de gronden en daarop niet meer kan reageren. Dat is niet in lijn met de ratio achter de tijdigheidseis: door vroegtijdig verweer te voeren, kan de boeteling proberen te voorkomen dat de boete wordt opgelegd. Naar mijn mening is de Hoge Raad op dit punt dus te soepel. Verder kan dit verschil van inzicht tot problemen leiden bij de wettelijke uitzondering op de gelijktijdigheidseis voor vergrijpboetes bij navordering en naheffing. Volgens die regeling mag de inspecteur gedurende een half jaar na het opleggen van de aanslag nader onderzoek verrichten naar de aanwezigheid van opzet of grove schuld. Het daadwerkelijke opleggen van de boete wordt daarbij uitgesteld, maar de criminal charge is dan al wel aangevangen, zodat in deze gevallen kan worden betwijfeld of de mededeling nog wel onverwijld is gedaan.

De Hoge Raad is echter strenger dan het EHRM voor wat betreft de rechtsgevolgen van een schending van het mededelingsvereiste. Onverbiddelijk moet dan algeheel verval van de boete volgen, terwijl het EHRM een aanvullende toets verricht aan de hand van de vraag of en in hoeverre de boeteling daardoor daadwerkelijk in zijn verdediging is geschaad. Bovendien lijkt in de opvatting van het EHRM het rechtsgevolg van een schending van de mededelingsplicht ook matiging van de boete te kunnen zijn (in plaats van algeheel verval).

Hoewel de nationaalrechtelijke codificatie van de mededelingsplicht naar haar bewoordingen onder de maat is, vloeit daar gelet op de wetsgeschiedenis, het BBBB en de toepassing blijkens de fiscale jurisprudentie van de Hoge Raad geen bloed uit in het licht van art. 6 EVRM. Het huidige nationale recht voldoet in beginsel aan de eisen die art. 6 EVRM op het punt van de mededelingsplicht stelt. Alleen ter zake van het fatale moment waarop de mededeling nog kan worden gedaan, bestaat een reëel risico dat het nationale recht te soepel is. Verder ga ik er hierbij van uit dat de Hoge Raad wijzigingen achteraf van de reden van de beschuldiging in beginsel niet (langer) zal toestaan, ook niet bij wijze van interne compensatie of door middel van conversie. Ten slotte spreekt het voor zich dat de kennisgevingsplicht vooraf die voor vergrijpboetes geldt, geen problemen oplevert in het licht van art. 6 EVRM. Die kennisgevingsplicht gaat immers verder dan de mededelingsplicht.

Voor wat betreft het gebruik van algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid als bewijsmiddel voor de centrale stellingen heeft de Hoge Raad een beperking aangebracht. Zulke bewijsmiddelen kunnen alleen als steunbewijs worden gebruikt. Hoewel de jurisprudentie van het EHRM op dit punt weinig concrete aanknopingspunten biedt, meen ik dat deze beperking terecht is. Het gebruik van algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid staat namelijk op gespannen voet met de onschuldpresumptie en het hoogstpersoonlijke karakter van het verwijt. Wanneer de inspecteur louter naar feiten van algemene bekendheid zou verwijzen, bewijst hij immers nog niet dat de boeteling de betreffende gedraging inderdaad persoonlijk heeft verricht, zeker niet ‘beyond reasonable doubt’.

Art. 6 lid 3 EVRM garandeert de boeteling dat hij zich behoorlijk kan verdedigen tegen alle feitelijke en juridische aantijgingen en bewijsmiddelen die van overheidswege tegen hem in stelling worden gebracht. Het gaat daarbij zowel om inhoudelijke als om procedurele aangelegenheden. Vanuit een oogpunt van een behoorlijke procesorde mogen wel beperkingen worden opgelegd. Verder moeten partijen de gelegenheid krijgen om hun standpunten te onderbouwen en om de standpunten van de wederpartij te bestrijden. In algemene zin voldoet de procedure voor de Nederlandse belastingrechter aan de minimumvereisten die art. 6 EVRM stelt. Het beginsel van hoor en wederhoor en de processuele gelijkheid van partijen is immers stevig ingebed in het Nederlandse fiscale procesrecht. Steeds garandeert de rechter dat de wederpartij kennis kan nemen van door de andere partij ingenomen stellingen of gebezigde bewijsmiddelen en krijgt hij de gelegenheid om daarop te reageren, voordat er met die stellingen of bewijsmiddelen rekening wordt gehouden. Bovendien krijgen partijen ruimschoots de gelegenheid om hun eigen stellingen te voorzien van bewijs, en kunnen zij in de loop van de procedure afwijken van eerder ingenomen standpunten en aanvullende bewijsmiddelen aanbrengen. Ook de in het Nederlandse fiscale procesrecht aanvaarde beperkingen op grond van de beginselen van een goede procesorde kunnen de toets aan art. 6 EVRM waarschijnlijk goed doorstaan.

De Hoge Raad geeft zich nadrukkelijk rekenschap van de aanvullende rechtsnormen en ziet actief toe op de naleving van de vereisten van art. 6 EVRM. Wanneer de rechter bijvoorbeeld overweegt om een bewijsaanbod van de boeteling te passeren met een beroep op de behoorlijke procesorde, zal hij in boetezaken aanvullend de aard van het alsnog te leveren bewijs (belastende of juist ontlastend) als relevante factor in zijn belangenafweging moeten betrekken.

Verder geldt in boetezaken als hoofdregel dat de boeteling altijd door de rechter moet worden gehoord, tenzij de boeteling uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van dat recht. De Hoge Raad staat ook toe dat de boeteling stilzwijgend afstand doet, maar het is uiterst twijfelachtig of dat in het licht van het EVRM aanvaardbaar is. Als de rechter besluit om de boeteling niet ambtshalve te horen, zal hij die beslissing moeten toelichten.

Voor getuigenbewijs geldt op grond van art. 6 lid 3 onder d EVRM in boetezaken een bijzondere regeling. De betekenis van het autonome begrip ‘getuige’ uit art. 6 EVRM is ruimer dan de betekenis van het begrip ‘getuige’ volgens het Nederlandse bestuursprocesrecht. In het Nederlandse bestuursprocesrecht is de getuige degene die op de zitting een verklaring aflegt, onder het oog en de regie van de rechter. Als getuige in de zin van het EVRM kwalificeren ook personen die buiten de zitting een schriftelijke of mondelinge verklaring hebben afgelegd. In verband met deze ruimere betekenis zal de rechter in beginsel ook een verzoek van de boeteling om een persoon te ondervragen, wiens schriftelijke verklaring door de inspecteur is gebezigd voor het bewijs (als getuige à charge), moeten honoreren.

De regeling van het getuigenbewijs in het Nederlandse bestuursprocesrecht lijkt voor het overige te voldoen aan de eisen die art. 6 EVRM stelt. Risico’s schuilen vooral in de situaties waarin de boeteling in zijn ondervragingsrecht kan worden belemmerd, bijvoorbeeld door een beroep van de getuige op zijn verschoningsrecht, bij anonieme getuigen, of omdat de rechter zijn bevoegdheid om de getuige ambtshalve op te roepen, niet uitoefent. Het gebruik van een verklaring van een getuige die niet kon worden ondervraagd, leidt echter ook volgens het EHRM niet zonder meer tot een schending van art. 6 EVRM, ook al vormt die verklaring het doorslaggevende bewijs. Van een dergelijke schending is pas sprake als er geen goede redenen voor de belemmering van het ondervragingsrecht zijn, of als ter compensatie onvoldoende procedurele maatregelen zijn getroffen (bijvoorbeeld door de gelegenheid te krijgen om de betrouwbaarheid van de doorslaggevende getuigenis op enig moment in de procedure ter discussie te stellen). De Hoge Raad acht hierbij, evenals het EHRM, van belang of de getuigenverklaring in enigszins belangrijke mate steun vindt in de andere bewijsmiddelen.

Uit de onschuldpresumptie kan worden afgeleid dat de boeteling wordt geacht de centrale stellingen van de inspecteur op voorhand te hebben weersproken. In het verlengde daarvan heeft de rechter een ambtshalve toetsingsplicht ten aanzien van de vraag of alle bestanddelen van het beboetbare feit zijn vervuld. Het is niet duidelijk of de Hoge Raad daar ook zo over denkt, maar zijn jurisprudentie biedt wel aanknopingspunten in die richting.