Einde inhoudsopgave
Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context (FM nr. 177) 2022/4.2.3.3
4.2.3.3 Wat houdt ‘contra legem’ toepassing van het vertrouwensbeginsel in?
Mr. dr. T.A. Cramwinckel, datum 29-07-2022
- Datum
29-07-2022
- Auteur
Mr. dr. T.A. Cramwinckel
- JCDI
JCDI:ADS661403:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht / Algemene rechtsbeginselen en abbb
Belastingrecht algemeen / Algemeen
Belastingrecht algemeen / Organisatie Belastingdienst
Voetnoten
Voetnoten
Over contra legem zie Bij BNB 2002/45 noot Van Leijenhorst, Happé 1996, p. 73. In het juridisch discours worden vele begrippen gebruikt zoals gerechtvaardigd vertrouwen, in rechte te beschermen vertrouwen, te honoreren verwachtingen of vertrouwen, etc. Daarmee wordt in de fiscale literatuur en rechtspraak doorgaans gedoeld op vertrouwen waarvoor een strikte wetstoepassing moet wijken; zie Pauwels 2009, hoofdstuk 8 en p. 166. Zie ook paragraaf 4.2.3.3.
Scheltema 1984, p. 545-456; Oldenziel 1998, p. 34.
Zie conclusie van Staatsraad A-G Wattel 20 maart 2019, nr. 201802496/2/A1, Bijlage 2, punt 2.17: ‘Ik merk op dat (…) vertrouwen (dat in belastingzaken als gevolg van het gebonden karakter van dat rechtsgebied vrijwel steeds contra legem is) (…).; zie ook in Bijlage 1, punt 26: ‘Uitsluiting van contra legem werking van het vertrouwensbeginsel zou in het belastingrecht neerkomen op niet-erkenning van dat beginsel.’
Conclusie Staatsraad A-G Wattel 20 maart 2021, nr. 201802496/2/A1, Bijlage 1, punt 26.
Douma 2021, par. 6.2.1.2 constateert dat met de Doorbraakarresten met betrekking tot de rechtskracht van beleidsregels in zoverre duidelijkheid is geschapen dat een beroep op een beleidsregel niet kan stranden op de formele redenering dat zij contra legem zou zijn, ook niet als deze heel erg contra legem is. Zie ook Douma e.a. 2021, p. 293; conclusie van A-G IJzerman 1 april 2010 bij BNB 2010/314, punt 4.31.
Volgens Van de Sande 2019, p. 212 ligt de – in bestuursrechtelijke termen – aan schadevergoeding niet zozeer het vertrouwensbeginsel maar het zorgvuldigheidsbeginsel ten grondslag. Van de Sande 2019, par. 4.7.5 werkt het onderscheid nader uit (citaat zonder voetnoten): ‘Het vertrouwensbeginsel eist dat het bestuur gewekte verwachtingen in beginsel honoreert, en is dus gericht op het bewerkstelligen van de nakoming van die verwachtingen. (…) (…) Bij onjuiste informatieverstrekking vormt daarentegen niet de trouw aan het gegeven woord maar het misrepresenteren van de juridische werkelijkheid de grondslag voor het aannemen van schadeplichtigheid van de burger. De schadeplichtigheid ontstaat doordat de burger door de overheid op het verkeerde been is gezet. Een aanspraak op schadevergoeding ontstaat derhalve niet doordat het bestuursorgaan ten onrechte een opgewekt vertrouwen heeft geschonden, maar doordat het orgaan ten onrechte vertrouwen heeft gewekt. Het opwekken van vertrouwen fungeert bij onjuiste informatieverstrekking als schadeoorzaak, en niet het schenden daarvan.’). Zie ook p. 372.
In de Doorbraakarresten heeft de Hoge Raad erkend dat het vertrouwensbeginsel contra legem kan worden toegepast. Onder contra legem wordt wel verstaan: tegenwettelijk, buitenwettelijk of in strijd met de wet.1 Het vertrouwensbeginsel komt dan in de weg te staan aan een toepassing van de wet.
Strikt genomen, zo betoogt Scheltema terecht, is de term contra legem niet adequaat. Het gaat namelijk niet zozeer om verwachtingen die zijn gewekt in strijd zijn met de wet; de wet rept immers niet over situaties waarin verwachtingen zijn gewekt over een van de wet afwijkende wetstoepassing, maar zwijgt hierover. Als de wet er niets over zegt, kan ook geen sprake zijn van strijd met de wet, aldus Scheltema.
‘De wet pleegt immers geen rekening te houden met de mogelijkheid, dat een vergunning, een diploma of een belastingvrijstelling door een bestuursorgaan in het vooruitzicht wordt gesteld, indien die begunstigende beschikkingen volgens de wet niet toelaatbaar zijn. Daarmee staat geenszins vast dat de wetgever die beschikkingen ook ontoelaatbaar zou vinden in situaties, waarin het bestuur eerst zelf in strijd met de wet heeft gehandeld door die beschikkingen toe te zeggen. Omdat de wet over die situaties pleegt te zwijgen, kan bij honorering van de gedane toezegging niet gesproken worden van toepassing van het vertrouwensbeginsel in strijd met de wet.’2
Het zou strikt genomen dus preciezer zijn om te spreken over verwachtingen die gunstiger zijn dan de wet.
Bovendien is de term contra legem mijns inziens een versimpeling van de werkelijkheid. Bij het vertrouwensbeginsel kan het namelijk ook gaan om situaties waarin de wet interpretatieruimte bevat, de vertrouwenwekkende inlichting is gebaseerd op interpretatie x, maar de inspecteur bij het opleggen van de aanslag interpretatie y hanteert. Wanneer de burger zich beroept op verwachtingen ontleend aan de inlichting met interpretatie x, zal dat voor hem gunstiger zijn dan interpretatie y, maar dat betekent niet dat interpretatie x in strijd is met de wet.
Ik houd in dit onderzoek vast aan de gebruikelijke term contra legem, met daarbij de kanttekening dat het begrip genuanceerder is dan enkel de situatie van rechtstreeks indruisen tegen de wettekst. Contra legem toepassing van het vertrouwensbeginsel houdt in dat een strikte wetstoepassing moet wijken voor verwachtingen die gunstiger zijn dan de wet. Oftewel, de wet wordt opzij gezet ten faveure van het gewekte vertrouwen.
In het belastingrecht zal een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel in principe steeds neerkomen op contra legem toepassing van het beginsel.3 Zo legt Staatsraad A-G Wattel uit:
‘dat contra legem werking in het belastingrecht niet uitzonderlijk, maar routine is omdat de dwingende belastingwet de inspecteur en de ontvanger zelden bewegingsruimte laat.’4
Het gebonden karakter van het belastingrecht, waarin in de regel beleidsvrijheid voor de inspecteur ontbreekt (paragraaf 2.2.1), brengt dus mee dat het vertrouwensbeginsel veelal contra legem uitwerkt.
In het belastingrecht is voor het bepalen van het rechtsgevolg op zichzelf niet relevant of de gewekte verwachting ‘een beetje’ of ‘heel erg’ contra legem is.5 De mate van strijdigheid met de wet kan overigens wel meespelen zijn in het kader van de criteria voor gerechtvaardigd vertrouwen bij inlichtingen en toezeggingen. Indien de burger weet of had moeten weten dat de uiting in strijd is met het recht acht de Hoge Raad geen plaats voor bescherming van het gewekte vertrouwen (kenbaarheidscriterium; paragraaf 4.5.4 en 4.3.3).
Het rechtsgevolg van een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel in het belastingrecht is dat de beslissing van de inspecteur in overeenstemming wordt gebracht met het gewekte vertrouwen, zelfs als dat leidt tot een resultaat dat afwijkt van de wet. Concreet betekent dit dat bijvoorbeeld de belastingaanslag wordt verlaagd conform de gewekte verwachtingen. Het rechtsgevolg van een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is dus dat het gewekte vertrouwen wordt gehonoreerd. Honoreren, dus nakomen van gerechtvaardigd vertrouwen is een ander rechtsgevolg dan bijvoorbeeld compenseren van een schending van gerechtvaardigd vertrouwen, zoals in het algemene bestuursrecht of overheidsaansprakelijkheidsrecht6 wel gebeurt (bijvoorbeeld met schadevergoeding; paragraaf 4.2.3.4). De fiscale benadering is daarmee relatief efficiënt, want er is geen aparte stap, apart besluit of aparte rechtsgang nodig (paragraaf 4.6, 7.4.3, 7.6.3).