4.5.1.1 De overdracht van vermogensbestanddelen van hoofdhuis naar vaste inrichting en vice versa

Bij de toerekening van voordelen aan de vaste inrichting gaat het derhalve om een allocatievraagstuk. Als op enig moment een vermogensbestanddeel vanuit het Nederlandse hoofdhuis wordt overgedragen naar een vaste inrichting, dan is het van belang dat Nederland het heffingsrecht behoudt over de in Nederland opgebouwde vermogensmutatie. Er vindt dan immers een sfeerovergang plaats. Bij een dergelijke sfeerovergang hoeft echter niet direct te worden afgerekend over de hier opgebouwde stille reserve. Het heffingsrecht behoudt Nederland doordat op basis van artikel 9, lid 3 BvdB 2001 in de jaren van gebruik en vervreemding een lagere vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. Dit wordt ook wel de ‘hopperzuigerdoctrine’ genoemd.1 De Wilde betoogt dat toepassing van de huidige Nederlandse voorkomingssystematiek – de ‘objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten’ in combinatie met het Hopperzuigerarrest van de Hoge Raad– bereikt dat bij overbrenging door een binnenlandse belastingplichtige van een vermogensbestanddeel van het Nederlandse hoofdhuis naar de buitenlandse vaste inrichting de belastbare winst zo wordt bepaald dat de stille reserves die in dit vermogensbestanddeel besloten liggen effectief in termijnen in de Nederlandse belastingheffing worden betrokken. Toepassing, van het totaal- en jaarwinstbegrip in deze context leidt er zijns inziens toe dat de termijnen corresponderen met de afschrijvingstermijnen over de resterende economische levensduur van het betreffende vermogensbestanddeel (naar Nederlandse fiscale maatstaven). Hij concludeert dat onder toepassing van de ‘hopperzuigersystematiek’ de effectieve belastingheffing identiek verloopt aan die in de situatie waarin een belastingplichtige vermogensbestanddelen overbrengt van het ene binnenlandse filiaal naar het andere en de ‘hopperzuigersystematiek’ functioneert daarmee zijns inziens volstrekt neutraal en non-discriminatoir in vergelijking met binnenlandse equivalenten.2

De werking van deze systematiek is als volgt:

Voor de bepaling van de omvang van de latente meerwaarde waarover het heffingsrecht moet worden behouden, wordt derhalve wel aangesloten bij de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht. Deze problematiek heeft dus grote gelijkenissen met een sfeerovergang van een onderneming.

In de literatuur is discussie ontstaan of de Hopperzuigerdoctrine nog wel kan worden toegepast na de implementatie van de ATAD-richtlijn (zie paragraaf 4.5.4.1.) In de ATAD-richtlijn is immers bepaald dat bij de overdracht van vermogensbestanddelen in het vertrekland dient te worden afgerekend over de latente meerwaarde en het ontvangstland verder moet gaan met deze waarde. Een strikte toepassing van de richtlijn zouden leiden tot onmiddellijke eindafrekening of naar keuze belastingbetaling met rente in vijf jaarlijkse termijnen. Omdat Nederland graag zijn huidige systeem wilde voortzetten is de volgende passage aan de richtlijntekst toegevoegd: ‘‘voor zover de lidstaat van het hoofdkantoor vanwege de overbrenging niet langer het recht heeft de overgebrachte activa in de heffing te betrekken’.3 De Wilde concludeert op basis hiervan dat het Nederlandse systeem kan worden voortgezet: ‘zolang de vestigingsstaat bevoegd blijft het overgebrachte vermogensbestanddeel in de heffing te betrekken, zo lijkt het althans, valt genoemde overbrenging blijkens de richtlijntekst buiten de werkingssfeer van de exitheffing in de anti-ontgaansrichtlijn. Voor Nederland lijkt dit aan de orde, aangezien Nederland consequent het welbekende ‘grondslagvoorbehoud’ in zijn belastingverdragen opneemt. Op basis daarvan blijft Nederland bevoegd om bijvoorbeeld vaste-inrichtingswinsten in de heffingsgrondslag te betrekken die volgens de verdragstoewijzingsregels in de andere verdragsstaat mogen worden belast. (….) Als vervolgens wordt bedacht dat de belastingvrijstelling uit de belastingverdragen qua systematiek welbeschouwd een belastingverrekening is, waarbij het te belastingverrekenen bedrag wordt gesteld op de Nederlandse belasting die toerekenbaar is aan de winst die in het buitenland is behaald vanuit de aldaar gelegen vaste inrichting (gelijk het bedrag zoals zou worden bepaald onder een tweede-limietbeperking in de belastingverrekeningsmethode), dan staat wat mij betreft niets meer in de weg aan de conclusie dat de overbrenging van vermogensbestanddelen van het Nederlandse hoofdhuis naar de buitenlandse vaste inrichting niet wordt begrepen in de werking van de exitheffing in de richtlijn. De richtlijn raakt de Hopperzuigersystematiek naar mijn indruk niet, met als conclusie dat deze ook na verstrijking van de implementatiedatum gewoon zal kunnen worden gehandhaafd.’

Ik deel deze visie en mijns inziens verplicht de ATAD-richtlijn niet tot een directe afrekening over de latente meerwaarde bij een dergelijke overdracht.