3.3.3 Veranderend goed koopmansgebruik

In het voorgaande is één factor aangaande goed koopmansgebruik te weinig belicht, namelijk dat in de loop der tijd de vraag of een bepaald stelsel van winstberekening in overeenstemming is met goed koopmansgebruik niet steeds op dezelfde wijze wordt beantwoord. Dit kan worden geïllustreerd aan de hand van een arrest van de Hoge Raad van 18 december 19911. Daarin oordeelt ons hoogste rechtscollege dat de zogenaamde kostprijs-exedentmethode bij de waardering van huurkoopvorderingen in tegenstelling tot het verleden thans niet meer in overeenstemming is met goed koopmansgebruik: 'De term goed koopmansgebruik betekent niet dat uitsluitend hetgeen gebruikelijk is, noch dat al hetgeen gebruikelijk is daartoe behoort. De term staat niet in de weg aan de toepassing van op zichzelf goede wijzen van winstberekening die niet eerder zijn toegepast, en houdt anderzijds geen waarborg in dat al hetgeen te eniger tijd als goed koopmansgebruik is aanvaard, niet in het licht van latere ontwikkelingen zal moeten worden afgewezen. Wel kan worden gezegd dat de omstandigheid dat een stelsel van winstberekening tot dusver in de jurisprudentie is aanvaard en in de praktijk een ruime toepassing heeft gevonden, zodat het als gebruikelijk kan worden aangemerkt, een belangrijke aanwijzing inhoudt dat het stelsel met goed koopmansgebruik in overeenstemming is'

Op basis van dit arrest komt de Hoge Raad in casu tot het oordeel dat de financieringsvergoeding (die in elke termijnbetaling is begrepen) bij de ontvangst van die betaling op annuïteitsbasis (desgewenst globaal berekend) als gerealiseerd moet worden aangemerkt. Dit leidt uitzondering 'voor zover de aan goed koopmansgebruik inherente voorzichtigheid daartoe aanleiding geeft'. Slot vraagt zich in zijn annotatie onder het arrest af hoe ver men in zijn voorzichtigheid kan gaan met het laag waarderen van activa en het opwaarderen van passiva, om zo verliezen te presenteren. Ook zou volgens hem het voorzichtigheidsbeginsel zelfstandige betekenis ontberen naast enerzijds het realisatiebeginsel en anderzijds het beginsel dat met nog niet gerealiseerde waardeverminderingen rekening kan worden gehouden. Zijn standpunt komt in belangrijke mate overeen met dat van Caanen die aan het beginsel van de voorzichtigheid slechts ondergeschikte betekenis toekent en het primaat legt bij het realiteitsbeginsel.

Een ander voorbeeld van een waarderingsstelsel dat door de Hoge Raad niet langer meer in overeenstemming met goed koopmansgebruik werd geoordeeld is te vinden in HR 13 november 19912. In dit arrest gaat het om een beleggingsbedrijf dat leningen en obligaties aankoopt boven nominale waarde. Belanghebbende waardeert de tot haar vermogen behorende leningen u/ g en obligaties maximaal op de nominale waarde. Bij aankoop boven pari brengt zij het verschil tussen aankoopprijs en nominale waarde ten laste van haar winst in het jaar van aankoop. Te verwachten is tevens dat belanghebbende de leningen en obligaties zal aanhouden tot aan de aflossing.

Volgens de Hoge Raad is in een dergelijke situatie waardering op nominale waarde slechts geoorloofd indien hetgeen boven laatstgenoemd bedrag is betaald, als een transitoire actiefpost in de balans wordt opgenomen waarna ter zake gefaseerde verliesneming plaatsvindt. Het door belanghebbende gehanteerde stelsel van winstneming was in het verleden wel maar thans uitdrukkelijk niet meer in overeenstemming met goed koopmansgebruik.

Volgens annotator Slot is een dergelijk stelsel van verliesneming een typisch voorbeeld van een systeem dat wel gebruikelijk is en was, maar niet goed. De door de Hoge Raad getroffen overgangsmaatregel staat gelijk met het effect van een wetswijziging met ingang van het jaar 1992 met eerbiedigende werking ten aanzien van alle reeds aanwezige beleggingen.

Heeft Essers3 gelijk als hij stelt dat beide arresten wel eens de voorboden zouden kunnen zijn van 'wat meer leven in de sedert de jaren vijftig en zestig vrij rustige brouwerij van het goed koopmansgebruik'? Getuige de hierna nog opgenomen jurisprudentie is het gelijk aan zijn zijde. Uit deze jurisprudentie komt het dynamische karakter van het begrip goed koopmansgebruik pregnant naar voren.

Want ook na het jaar 1991 heeft de Hoge Raad zich nog diverse keren gebogen over waarderingsmethoden en hun inbedding in de beginselen van goed koopmansgebruik. Ik memoreer enkele belangrijke arresten en geef in het kort de essentie ervan weer:

Deze arresten illustreren dat fiscaal goed koopmansgebruik meedrijft op de golven van de veranderende maatschappelijke omstandigheden en de Hoge Raad met enige vertraging oordeelt dat een bepaald stelsel van winstneming niet meer in de bestaande tijdgeest past en daarmee fiscaal gezien onacceptabel is geworden.