HR, 10-04-2026, nr. 25/01557

Belanghebbende was vanaf 2 mei 2011 bestuurder van een BV (de BV). De BV exploiteerde een uitzendbureau ten behoeve van infra- en elektriciteitswerken alsmede de metaalindustrie. De BV is op 24 februari 2015 failliet verklaard. Op 17 maart 2020 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten.

Op grond van uitkomsten van door de Inspecteur ingestelde boekenonderzoeken zijn aan de BV naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013. Daarbij is met betrekking tot de naheffing over tijdvakken in het jaar 2013 ook een vergrijpboete opgelegd en is met betrekking tot alle naheffingsaanslagen heffingsrente respectievelijk belastingrente in rekening gebracht.

De BV heeft over de tijdvakken in de periode oktober 2013 tot en met februari 2014 aangiften voor de loonheffingen gedaan. De aangegeven bedragen zijn niet betaald. De BV heeft ter zake van twee van die tijdvakken tijdig en rechtsgeldig mededelingen gedaan als bedoeld in art. 36(2) Invorderingswet 1990 (IW 1990). Omdat de BV de loonheffingen niet heeft betaald, zijn aan de BV naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de tijdvakken in de periode oktober 2013 tot en met februari 2014. Daarbij zijn tevens verzuimboetes opgelegd.

De naheffingsaanslagen en boetes zijn voor een deel onbetaald gebleven. Belanghebbende is als (oud-)bestuurder van de BV op grond van art. 36 IW 1990 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffingen en de daarmee samenhangende rente- en boetebeschikkingen.

Het verloop van (de hoogte van) de aansprakelijkstellingen in deze procedure is als volgt:

Belangrijk om op te merken is dat in de (horizontale) regels 1 tot en met 4 naheffingsaanslagen naar aanleiding van een boekenonderzoek staan met correcties en een vergrijpboete en dat in regel 5 naheffingsaanslagen zijn opgenomen die zijn opgelegd omdat volgens de aangifte verschuldigde bedragen niet zijn betaald, inclusief een verzuimboete hiervoor. De procedures over deze twee verschillende naheffingsaanslagen(clusters) lopen op sommige momenten uit elkaar. Ik noem de procedure over de aansprakelijkstelling voor de bedragen opgesomd in regels 1 tot en met 4 de procedure over ‘het boekenonderzoek’ en de procedure over het bedrag aansprakelijkstelling in de vijfde regel de procedure over ‘het betalingsverzuim.’ Uiteindelijk zullen alle aansprakelijkstellingen weer bij elkaar komen maar voordat we daar zijn, nemen ze ieder hun eigen pad naar de Hoge Raad.

Om het nog ingewikkelder te maken, is belanghebbende bij vonnis van 16 december 2019 van de rechtbank Oost-Brabant strafrechtelijk veroordeeld. Dit vonnis is in kracht van gewijsde gegaan. Belanghebbende werd verweten dat hij feitelijk leiding had gegeven aan de in de tenlastelegging omschreven verboden gedragingen. Deze gedragingen bestonden uit het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens, het onvolledig of onjuist doen van aangifte en uit faillissementsfraude.

De rechtbank Oost-Brabant heeft in die strafzaak ten eerste overwogen dat namens de BV aangiften loonheffing zijn gedaan en dat deze aangiften mede gebaseerd waren op kilometerstaten die in strijd met de waarheid waren opgemaakt omdat in die staten een hoger aantal belastingvrije kilometers werd gedeclareerd dan de in werkelijkheid gereden kilometers. Het ter beschikking stellen van valse bescheiden aan de Belastingdienst en het doen van onjuiste aangifte loonheffing kan worden toegerekend aan de BV. Belanghebbende heeft vervolgens erkend dat hij wist dat de verstrekte informatie onjuist was maar geen enkele actie heeft ondernomen om te voorkomen dat de onjuiste stukken aan de Belastingdienst ter beschikking zouden komen. De rechtbank heeft het daarom wettig en overtuigend bewezen geacht dat de BV de ten laste gelegde feiten opzettelijk heeft gepleegd en dat belanghebbende opzettelijk feitelijk leiding heeft gegeven aan het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens en het onvolledig of onjuist doen van aangifte.

Ten aanzien van de faillissementsfraude heeft de rechtbank Oost-Brabant ten eerste geoordeeld dat de BV opzettelijk niet heeft voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het voeren van een deugdelijke administratie en die administratie niet heeft bewaard en tevoorschijn heeft gebracht. Ten tweede stond vast dat er gelden zijn onttrokken aan de boedel van de BV. Ten derde oordeelde de rechtbank dat vanaf 24 mei 2013 minst genomen bewust de aanmerkelijke kans is aanvaard dat het faillissement van de BV aanstaande was. Ten vierde oordeelde de rechtbank dat de BV haar directeuren en de moeder van de directeuren heeft willen bevoordelen door gelden aan de boedel van de BV te onttrekken die anders in de failliete boedel zouden zijn gekomen zodat willens en wetens de aanmerkelijke kans is aanvaard dat door de betalingen de schuldeisers van de BV bij een faillissement zijn benadeeld. De rechtbank heeft bewezen geacht dat belanghebbende feitelijk leiding heeft gegeven aan faillissementsfraude.

In de fiscale procedures bij de Rechtbank en het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het gerechtshof) is een onderscheid gemaakt tussen 4 onderdelen, te weten:

• De aansprakelijkstelling voor de nageheven loonbelasting periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013. Dit zijn de regels 1 en 2 uit de tabel (het boekenonderzoek).

• De aansprakelijkstelling voor de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente over het jaar 2013. Dit is regel 3 uit de tabel (het boekenonderzoek).

• De aansprakelijkstelling voor de vergrijpboete over het jaar 2013. Dit is regel 4 uit de tabel (het boekenonderzoek).

• De aansprakelijkstelling voor de nageheven loonbelasting over de periode oktober 2013 tot en met februari 2014. Dit is regel 5 uit mijn tabel (het betalingsverzuim).

Rechtbank Zeeland-West-Brabant1. (het boekenonderzoek)

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende (samen met de belanghebbende in de zaak met het nummer 25/01559) terecht als bestuurder aansprakelijk is gesteld voor de bedragen vermeld in regels 1 tot en met 4. Het ging bij de Rechtbank om de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen 2011 tot en met 2013 en de daarmee samenhangende beschikkingen vergrijpboeten en heffings- en belastingrente.

De vergrijpboete over het jaar 2013 is opgelegd ten aanzien van verschillende correctieposten op grond van grove schuld (boetepercentage 25 en 40%) en opzet (boetepercentage 50% en 80%). De boete zag op de volgende correctieposten: geen geldig ID/Wet op ID-plicht, heffingskorting niet ingevuld, geen heffingskorting, tabel bijzondere beloning, gebruikelijk loon, gereedschapsvergoeding, kledingvergoeding, vergoeding consumpties, vergoeding telefoon, maaltijdvergoeding, hotelvergoeding, offshorevergoeding, parkeerkosten, kilometervergoeding, PGA familie, PGA auto opdrachtgever en twee VAR-beschikkingen.

Met betrekking tot de Wet op ID-plicht, de tabel bijzondere beloningen, de kilometervergoedingen, de PGA auto opdrachtgever en één van de twee VAR-beschikkingen heeft de Rechtbank de vergrijpboete verminderd.

Ten aanzien van de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslagen loonbelasting zijn naar het oordeel van de Rechtbank geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan kan worden geoordeeld dat het niet aan belanghebbenden is te wijten dat de BV opzettelijk of grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan. Het gevolg hiervan is dat niet rechtsgeldig melding kon worden gedaan van de betalingsonmacht.

De Rechtbank heeft met het oog op de aansprakelijkstellingen voor de vergrijpboete (regel 4) geoordeeld dat de bewijslast voor kennelijk onbehoorlijk bestuur bij de Ontvanger ligt. De Rechtbank oordeelde voorts dat ook in het geval de Ontvanger aannemelijk moet maken dat het niet betalen van de belastingschulden het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding, de Ontvanger in die bewijslast is geslaagd.

Ten aanzien van de aansprakelijkstelling voor de vergrijpboete overwoog de Rechtbank dat belanghebbende bestuurder was van de BV en de administratie zelf deed. De grove schuld dan wel opzet van de BV is daarom aan belanghebbende toe te rekenen. Belanghebbende is daarom terecht aansprakelijk gesteld voor de vergrijpboete. De Rechtbank heeft de boete met € 10.000 gematigd – na de andere verminderingen zoals opgenomen in ‎2.13 omdat de redelijke termijn is overschreden.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant2. (het betalingsverzuim)

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende (samen met de belanghebbende in de zaak met het nummer 25/01559) terecht als bestuurder aansprakelijk is gesteld voor de periode opgenomen in regel 5. Dat ging over (i) de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen die zijn opgelegd als gevolg van het niet afdragen van de op aangiften loonheffingen verschuldigde bedragen en (ii) de daarmee samenhangende beschikkingen betaalverzuimboeten en belastingrente.

De Rechtbank verwees naar zijn uitspraak in de zaak over het boekenonderzoek en overwoog dat het oordeel van de Rechtbank dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbende ook geldt voor deze zaak.

De feiten en omstandigheden waarop de Rechtbank kennelijk onbehoorlijk bestuur aanwezig heeft geacht, houden voor een deel direct inhoudelijk verband met (het ontstaan van) de belastingschulden in die andere zaken; de Rechtbank heeft in het bijzonder verwezen naar de zwaarwegende omstandigheid dat de BV de loonheffing heeft getracht te verminderen door het opvoeren van kostenvergoedingen die niet zijn overeengekomen dan wel waarvoor een basis gedeeltelijk ontbreekt. Als gevolg daarvan zijn structureel loonheffingsverplichtingen niet nagekomen en konden de loonkosten kunstmatig laag worden gehouden.

Dat directe inhoudelijke verband is niet aanwezig met betrekking tot de belastingschulden in deze zaak (over het betalingsverzuim). Dat is echter ook niet vereist. Het gaat erom dat sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de melding(en) van betalingsonmacht én dat door dat kennelijk onbehoorlijk bestuur de onderhavige belastingschulden onbetaald zijn gebleven. De voornoemde omstandigheid is daarom ook voor deze zaken van belang, aldus de Rechtbank.

De Rechtbank heeft de hoogte van de aansprakelijkstellingen verminderd als gevolg van de vermindering van de verzuimboetes wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch3.(het boekenonderzoek)

Bij het Bossche hof was ten eerste in geschil of het verdedigingsbeginsel was geschonden. Aangezien dat geschilpunt niet meer relevant is in cassatie zal ik het gedeelte van het geschil dat ziet op het verdedigingsbeginsel niet behandelen.

Het gerechtshof oordeelde vervolgens dat (i) het doen van betalingen door de BV aan gelieerde partijen terwijl de betaling van belastingschulden achterwege is gebleven en (ii) het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill, beide handelswijze zijn die worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Volgens het gerechtshof heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur zodat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld.

Het gerechtshof is vervolgens alle correctieposten afgegaan en ten aanzien van de correctieposten heffingskorting niet ingevuld, geen heffingskorting, gebruikelijk loon, maaltijdvergoeding, hotelvergoeding, kilometervergoeding en de VAR beschikking worden de aansprakelijkstellingen en daarmee de vergrijpboete verminderd.

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 4.(het betalingsverzuim)

Bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch was ten eerste in geschil of voor het tijdvak 9 een tijdige melding betalingsonmacht was gedaan en of de Ontvanger aannemelijk had gemaakt dat sprake was van onbehoorlijk bestuur. Het gerechtshof was het met de Ontvanger eens dat de melding betalingsonmacht van 19 november 2013 niet als tijdige melding kan worden aangemerkt voor tijdvak 9.

Het gerechtshof oordeelde dat (i) het doen van betalingen door de BV aan gelieerde partijen terwijl de betaling van belastingschulden achterwege is gebleven en (ii) het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill, beide handelswijze zijn die worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Volgens het gerechtshof heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur zodat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld.

Het gerechtshof heeft de aansprakelijkstellingen en daarmee samenhangend de heffings- en belastingrente en vergrijpboete verminderd ten aanzien van enkele correcties. Het gerechtshof heeft de boete, na vermindering passend en geboden geacht.

Hoge Raad5.(het boekenonderzoek)

Het eerste middel kwam op tegen het oordeel van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het middel klaagde onder meer erover dat het gerechtshof niet had gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de betalingen door de BV aan (gelieerde) partijen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het middel slaagt. Uit de uitspraak van het gerechtshof blijkt niet dat het heeft onderzocht of de (rechts)personen waaraan betalingen zijn gedaan, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft.

Het middel was ook gegrond ten aanzien van de klacht tegen de overweging van het gerechtshof dat het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill wordt aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur. Zonder motivering valt niet in te zien hoe uit de omvang van de door de BV gerealiseerde omzetbedragen kan worden afgeleid dat deze zodanig winstgevend was dat de aanwezigheid van goodwill doordoor aannemelijk is.

Het negende middel was gericht tegen de vergrijpboete. De Hoge Raad overwoog daarover:

“4.3.2. De omstandigheden dat aanzienlijke en omvangrijke fouten zijn gemaakt bij het toekennen van kilometervergoedingen aan werknemers van de BV, dat die fouten voor een groot deel door belanghebbende zelf zijn erkend, en dat het gaat om hoge bedragen aan kilometervergoedingen kunnen gezamenlijk noch op zichzelf beschouwd de conclusie rechtvaardigen dat de BV met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld, dat wil zeggen dat zij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat zij te weinig loonheffing op aangifte zou afdragen en dat zij die kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Het middel slaagt in zoverre.”

De Hoge Raad liet de uitspraak van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch niet in stand en verwees het geding naar het Hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). Voor de procedure na verwijzing heeft de Hoge Raad nog het volgende meegegeven:

“4.6 Met het oog op de behandeling na verwijzing verdient het volgende opmerking.

De vergrijpboete is mede opgelegd op de grond dat het aan (voorwaardelijk) opzet van de BV is te wijten dat met betrekking tot de uitbetaalde kilometervergoedingen te weinig loonheffing is betaald. De aanwezigheid van dit (voorwaardelijk) opzet kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend worden aangetoond.6.

Op grond van artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 in samenhang gelezen met artikel 36 van die Wet is een bestuurder slechts aansprakelijk voor een aan een belastingschuldige vennootschap opgelegde boete voor zover het belopen daarvan aan die bestuurder is te wijten. De blijkens de gedingstukken door belanghebbende ingenomen standpunten kunnen niet anders worden begrepen dan dat hij zich mede op het standpunt stelt dat hem een dergelijk verwijt niet kan worden gemaakt.Het verwijzingshof zal daarom ook moeten beslissen of het belopen van de boete aan belanghebbende is te wijten. Daarbij heeft te gelden dat pas van een dergelijk verwijt kan worden gesproken als het aan opzet of grove schuld van de aansprakelijkgestelde is te wijten dat te weinig belasting is geheven.7.Het daarvoor door de ontvanger te leveren bewijs dient te voldoen aan de hiervoor in 4.6.1 omschreven maatstaf.”

Hoge Raad8.(het betalingsverzuim)

Het eerste middel kwam op tegen het oordeel van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg was van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het middel klaagde onder meer erover dat het gerechtshof niet heeft gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de betalingen door de BV aan (gelieerde) partijen. Dit middel slaagde. Uit de uitspraak van het gerechtshof bleek niet dat het had onderzocht of de (rechts)personen waaraan betalingen zijn gedaan, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft.

De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding verwezen naar het Hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) ter verdere behandeling en beslissing.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden9.(het boekenonderzoek en het betalingsverzuim)

Bij het Hof was in geschil of na cassatie vaststaat dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Bij een ontkennende beantwoording van die vraag was in geschil of de Ontvanger kennelijk onbehoorlijk bestuur na verwijzing nog kan bepleiten op andere gronden dan de gronden die het gerechtshof heeft gebruikt en, ongeacht het antwoord op deze vraag, of de Ontvanger geslaagd is in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Verder was in geschil of de rechtsvordering tot betaling van de naheffingsaanslagen waarop de aansprakelijkstellingen zijn gebaseerd zijn verjaard.

Het Hof overwoog dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur na verwijzing niet vaststaat, dat de Ontvanger na verwijzing op andere gronden kan bepleiten dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur maar dat de hoogte van de aansprakelijkstellingen niet meer aan de orde kan komen.

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof om aanhouding verzocht, omdat hij zich er niet op had voorbereid dat na verwijzing andere argumenten die de Ontvanger had aangedragen voor de stelling dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur nog aan de orde konden komen. Het Hof heeft dat verzoek om aanhouding ter zitting afgewezen en zag geen aanleiding het onderzoek om die reden te heropenen.

Het Hof begon vervolgens aan de inhoudelijke behandeling van de zaak. Naar het oordeel van het Hof stond, gelet op hetgeen is opgenomen in het onherroepelijke strafvonnis van de rechtbank (‎2.7-‎2.9), vast dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, zodat belanghebbende voor de belastingschuld terecht aansprakelijk is gesteld.

De rechtbank heeft in het strafvonnis geoordeeld dat belanghebbende ook ten tijde van het doen van de aangiftes loonheffingen op de hoogte was van de onjuiste kilometerdeclaraties en dat hij daarin zelfs een actieve rol heeft gespeeld. Op basis van deze (onjuiste) aangiftes is (te weinig) belasting afgedragen. Naar het oordeel van het Hof staat daarmee vast dat de BV willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting werd afgedragen.

Belanghebbende is strafrechtelijk veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan het onjuist of onvolledig doen van de aangiftes loonheffingen in de periode van 4 april 2011 tot en met 9 april 201310.(artikel 69 AWR) op basis waarvan is te weinig belasting afgedragen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Ontvanger door te wijzen op dit onherroepelijke strafvonnis en de voor dit vonnis gebezigde onderbouwing feiten of omstandigheden overtuigend aangetoond die de conclusie kunnen dragen dat het aan belanghebbende te wijten is dat de vergrijpboetes zijn belopen.

Op grond van art. 5:44 Awb heeft het Hof ambtshalve getoetst of het una via-beginsel werd geschonden. Het Hof heeft eerst getoetst of de BV en de belanghebbende dezelfde persoon zijn. Het Hof overwoog dat omdat de vergrijpboete haar preventieve en bestraffende karakter niet verliest vanwege het feit dat een bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor die vergrijpboete, wordt, door belanghebbende aansprakelijk te stellen, feitelijk een tweede strafvervolging ingesteld ten aanzien van dezelfde persoon.

De vergrijpboete is opgelegd wegens overtreding van art. 67f AWR en belanghebbende is strafrechtelijk vervolgd vanwege overtreding van (onder meer) art. 69 AWR. Art. 69(2) AWR stelt strafbaar diegene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Belanghebbende is veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan dit delict. Op grond van art. 67f AWR kan de inspecteur een vergrijpboete van maximaal 100% opleggen indien het aan opzet van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Belanghebbende is thans aansprakelijk gesteld voor een vergrijpboete die is opgelegd voor dit beboetbare feit. Naar het oordeel van het Hof werd hiermee dezelfde gedraging twee maal bestraft. Het Hof vond steun voor dit oordeel in de omstandigheid dat de Ontvanger het verwijt van grove schuld of opzet voor belanghebbende met betrekking tot de vergrijpboete heeft onderbouwd met het strafvonnis waarin belanghebbende is veroordeeld voor overtreding van art. 69 AWR. Op grond hiervan oordeelde het Hof dat het una via-beginsel wordt geschonden door belanghebbende aansprakelijk te stellen voor de vergrijpboete.

Bij brieven van 11 april 2023 heeft de Ontvanger met betrekking tot alle in geschil zijnde naheffingsaanslagen een schriftelijke mededeling gedaan waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorhoudt. Het Hof heeft hieruit geconcludeerd dat de rechtsvorderingen tot betaling van de naheffingsaanslagen niet zijn verjaard, zodat de aansprakelijkstellingen niet op die grond voor vernietiging in aanmerking komen.

In de zaak die nu voorligt is belanghebbende, een directeur/groot aandeelhouder, strafrechtelijk veroordeeld wegens het feitelijk leiding geven aan een strafbare gedraging van ‘zijn’ BV. Tevens is belanghebbende door de Ontvanger aansprakelijk gesteld voor aan de BV opgelegde belastingaanslagen en daarbij opgelegde bestuurlijke boetes. De vraag of de strafvervolging en de boetes zien op hetzefde feit komt hierna aan bod in hoofdstuk ‎6. Eerst behandel ik de vraag of dezelfde persoon tweemaal wordt bestraft, dat wil zeggen: éénmaal strafrechtelijk als feitelijk leidinggever, en éénmaal bestuursrechtelijk, als aansprakelijkgestelde.

Duidelijk is dat zonder de aansprakelijkstelling een dubbele bestraffing van dezelfde persoon niet aan de orde was geweest. De rechtspersoon en de dga worden niet vereenzelvigd. Dit komt tot uitdrukking in het arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2022:16.

“4.2.1 Het hof heeft vastgesteld dat door de Inspecteur van de Belastingdienst aan [A] B.V. verzuimboetes zijn opgelegd wegens het niet (tijdig) indienen van de aangifte omzetbelasting als bedoeld in artikel 67b lid 1 AWR en wegens het niet (volledig) betalen als bedoeld in artikel 67c lid 1 AWR van de omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2015.

Vervolgens heeft het hof geoordeeld dat de oplegging van deze verzuimboetes “in beginsel” in de weg staat aan strafrechtelijke vervolging van de verdachte wegens het opdrachtgeven of feitelijk leidinggeven aan het door [A] B.V. opzettelijk niet doen van aangifte omzetbelasting over het aangiftetijdvak eerste kwartaal van 2015, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, als bedoeld in artikel 69 lid 1 AWR in verbinding met artikel 51 Sr, zoals onder 1 is tenlastegelegd.

Dat oordeel is onjuist. Artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv staat er aan in de weg dat na de oplegging van een bestuurlijke boete dezelfde persoon voor hetzelfde feit “opnieuw” in rechte wordt betrokken, behoudens in geval van nieuwe bezwaren. De verdachte wordt echter als natuurlijke persoon vervolgd in de hoedanigheid van degene die opdracht heeft gegeven aan het door [A] B.V. begane feit dan wel aan de verboden gedraging van die vennootschap feitelijke leiding heeft gegeven, als voorzien in artikel 51 Sr, terwijl het hof heeft vastgesteld dat de eerdere verzuimboetes zijn opgelegd aan [A] B.V.De enkele omstandigheid dat, naar in cassatie kan worden aangenomen, de verdachte ten tijde van het tenlastegelegde feit bestuurder was van de in de tenlastelegging bedoelde [A] B.V. en (door middel van een andere B.V.) enig aandeelhouder was van [A] B.V, maakt de beoordeling van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de vervolging niet anders. Het kan wel in de rede liggen om zo’n omstandigheid te betrekken bij de straftoemeting.Ook artikel 50 Handvest verzet zich er niet tegen dat, voor zover sprake zou zijn van dezelfde feiten, strafrechtelijke vervolging wegens een belastingverzuim wordt ingesteld tegen een natuurlijke persoon nadat voor dat verzuim een definitieve fiscale sanctie is opgelegd aan een vennootschap met rechtspersoonlijkheid (vgl. HvJ EU 5 april 2017, zaak C-217/15 en C-350/15, ECLI:EU:C:2017:264 (Orsi en Baldetti), rechtsoverweging 17-23).”

Wanneer echter de bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor de bestuurlijke boete, kan worden betoogt dat die boete in wezen wel aan hem wordt opgelegd. De aansprakelijkstelling voor de boete kan immers volgens art. 32(2) IW 1990 alleen plaatsvinden ‘voor zover het belopen ervan aan de aansprakelijke is te wijten’. Aansprakelijkstelling voor een vergrijpboete is dan ook alleen mogelijk voor zover de bestuurder zelf opzet of grove schuld kan worden verweten. De Hoge Raad overwoog in dit verband:17.

“4.3.1. In verband met het preventieve en bestraffende karakter van de verhoging moet de inspecteur die deze oplegt aan een lichaam als bedoeld in artikel 32, lid 1, aanhef en letter e, van de Wet bewijzen dat aan opzet of grove schuld van dat lichaam is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Indien nu, zoals hier, een bestuurder wordt aangesproken voor de aan dat lichaam opgelegde verhoging valt niet in te zien dat die verhoging haar preventieve en bestraffende karakter verliest ten aanzien van die bestuurder. Het is dan in overeenstemming met dat karakter en met de in artikel 6 EVRM neergelegde waarborgen om aan te nemen dat voor zodanige aansprakeljkstelling slechts plaats is als de inspecteur tevens bewijst dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur waarop de aansprakelijkstelling berust, bestaat uit zodanige gedragingen dat daaruit volgt dat aan opzet of grove schuld van degenen die het bestuur vormden is te wijten dat te weinig belasting is geheven.”

Dit wordt bevestigd door de parlementaire geschiedenis van de wijziging van laatstgenoemde wetsbepaling in 2002:18.

“Een aansprakelijkstelling voor de bestuurlijke boete op grond van artikel 32, tweede lid, Invorderingswet 1990 kan alleen voor zover het belopen van die boete aan de aansprakelijk gestelde is te wijten.(…) Bij het verwijt (de schuld) aan het adres van de aansprakelijk gestelde gaat het immers niet om «de schuld» van de primair belastingplichtige waarover eerder een onherroepelijke rechterlijke uitspraak kan zijn gedaan maar om «de schuld» van de aansprakelijk gestelde zelf.”

In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2004 kwam aan de orde of de bestuurder van een BV die werd vervolgd als feitelijk leidinggever met succes het verweer kon voeren dat hij al aansprakelijk was gesteld voor een aan die BV opgelegde bestuurlijke boete voor hetzelfde feit. Het feit bestond (kort gezegd) uit het opzettelijk doen van te lage aangiftes loonheffingen. De Hoge Raad oordeelde:19.

“3.4 Geen in de onderhavige zaak toepasselijke rechtsregel brengt mee dat de in het verweer bedoelde aansprakelijkstelling in de weg staat aan een strafvervolging ter zake van feiten als welke hier zijn bewezenverklaard. Voor wat het gedane beroep op niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging betreft, heeft het Hof het verweer dus terecht verworpen.

Ook voorzover het Hof het verweer mocht hebben opgevat als inhoudende dat ter zake van de bewezenverklaarde feiten strafoplegging achterwege zou moeten blijven op de grond dat de verdachte als gevolg van die aansprakelijkstelling voor die feiten al is bestraft, is het verweer terecht verworpen, omdat hetgeen is aangevoerd bezwaarlijk anders kan worden verstaan dan dat die aansprakelijkstelling nog niet onherroepelijk vaststond.”

Dit arrest heeft in de fiscale literatuur nogal wat kritiek losgemaakt.20.Verondersteld werd dat de Hoge Raad de aansprakelijkstelling van een persoon voor een bestuurlijke boete die is opgelegd aan een rechtspersoon, niet ziet als een dubbele bestraffing of vervolging van die persoon als deze ook al wordt vervolgd voor het feitelijk leiding geven aan de gedraging die tot de boete heeft geleid. Ik weet niet zeker of die opvatting zo categorisch in het arrest te lezen is. De eerste alinea van de geciteerde rechtsoverweging is zo algemeen geformuleerd dat zij ook betrekking kan hebben op de omstandigheid dat de strafvervolging zag op het doen van onjuiste aangiftes terwijl de boetes waarvoor de betrokkene aansprakelijk werd gesteld zagen op doen van te lage betalingen. Uit de tweede alinea van die rechtsoverweging blijkt dat de Hoge Raad – om redenen die ik niet ken – belang hecht aan de omstandigheid dat de aansprakelijkstelling nog niet onherroepelijk was. Uit beide alinea’s kan niet rechtstreeks worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat iemand die aansprakelijk is gesteld voor een bestuurlijke boete voor de toepassing van art. 68 Sr. en art. 5:44 Awb niet kan worden aangemerkt als degene die deze boete opgelegd heeft gekregen.

Ik meen op grond van het voorgaande dat de aansprakelijkstelling op de voet van art. 32(2) IW 1990 van iemand voor een fiscale bestuurlijke boete, voor de toepassing van art. 5:44 Awb op één lijn moet worden gesteld met het opleggen van een bestuurlijke boete aan die persoon. Dit betekent dat art. 5:44(1) Awb in de weg staat aan die aansprakelijkstelling als deze persoon al voor hetzelfde feit strafrechtelijk wordt vervolgd.

De tweede voorwaarde voor toepassing van art. 5:44(1) Awb is dat het moet gaan om hetzelfde feit. In zijn arrest van 1 februari 2011 heeft de Hoge Raad de toetsingsmaatstaf die geldt bij de beantwoording van de vraag of sprake is van ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 Sr. verduidelijkt. De Hoge Raad overwoog:21.

“2.8. Hieronder zal de Hoge Raad de door hem ontwikkelde toetsingsmaatstaf verduidelijken. Inhoudelijk is daarmee geen verandering beoogd. Ook gelet op de Europese rechtspraak acht de Hoge Raad voor een inhoudelijke verandering geen grond aanwezig. Van de Nederlandse maatstaf kan immers niet worden gezegd dat deze teveel nadruk legt op de toetsing van juridische elementen (…), terwijl deze maatstaf voldoende ruimte laat aan wat wel wordt aangeduid als de feitelijke component. Daarbij verdient opmerking dat ook de criteria die in de Europese rechtspraak worden gehanteerd, ("onlosmakelijk met elkaar verbonden" onderscheidenlijk "facts which are substantially the same"), niet als louter feitelijk kunnen worden aangemerkt, en dat de Hoge Raad van oordeel is dat in de Nederlandse rechtspraak destijds op goede gronden afstand is genomen van een louter feitelijk criterium omdat het aanleggen van zo'n maatstaf kan leiden tot onaanvaardbare uitkomsten (vgl. bijv. HR 27 juni 1932, NJ 1932, p. 1659 e.v.).

Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van "hetzelfde feit", dient de rechter in de situatie waarop art. 68 Sr ziet de in beide tenlasteleggingen omschreven verwijten, en in de situatie waarop art. 313 Sv ziet de in de tenlastelegging en de in de vordering tot wijziging van de tenlastelegging omschreven verwijten te vergelijken.

Bij die toetsing dienen de volgende gegevens als relevante vergelijkingsfactoren te worden betrokken.

(A) De juridische aard van de feiten.

Indien de tenlastegelegde feiten niet onder dezelfde delictsomschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de strafbare feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft

(i) de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheidene delictsomschrijvingen strekken, en

(ii) de strafmaxima die op de onderscheiden feiten zijn gesteld, in welke strafmaxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding.

(B) De gedraging van de verdachte.

Indien de tenlasteleggingen respectievelijk de tenlastelegging en de vordering tot wijziging daarvan niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht.

Opmerking verdient dat reeds uit de bewoordingen van het begrip "hetzelfde feit" voortvloeit dat de beantwoording van de vraag wat daaronder moet worden verstaan, mede wordt bepaald door de omstandigheden van het geval. Vuistregel is nochtans dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van "hetzelfde feit" in de zin van art. 68 Sr.”

Het komt dus aan op zowel een vergelijking van de wettelijke voorschriften (de delictsomschrijvingen) als een vergelijking van de gedragingen. De eerste vergelijking is juridisch van aard en de tweede feitelijk. De beide delictsomschrijvingen en de beide verweten gedragingen hoeven niet precies gelijk te zijn. Het gaat om de mate van verschil; een aanzienlijk verschil maakt dat het niet meer gaat om hetzelfde feit.

In juridisch opzicht zijn de feiten waarvoor de verzuimboetes worden opgelegd van art. 67b en 67c AWR in beginsel niet hetzelfde als de misdrijven omschreven in art. 69(1) AWR, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 15 maart 2022:22.

“4.4 Opmerking verdient nog het volgende. Er bestaat een aanzienlijk verschil tussen de aard en ernst van enerzijds de feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van verzuimboetes op grond van artikel 67b lid 1 (oud) AWR en artikel 67c lid 1 (oud) AWR en anderzijds het onder 1 tenlastegelegde, op artikel 69 lid 1 AWR toegesneden feit. Dat komt onder meer tot uitdrukking in het in artikel 69 lid 1 AWR neergelegde opzet- en strekkingsvereiste en in de in artikel 69 lid 1 AWR genoemde maximale straffen, waaronder een gevangenisstraf van maximaal vier jaren. Gelet daarop kunnen zulke feiten in beginsel niet worden aangemerkt als hetzelfde feit in de zin van artikel 68 Sr en artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv. (Vgl. HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102.)”

Het lijkt erop dat de Hoge Raad hiermee is teruggekomen van zijn arrest van 26 juni 200923.. In de zaak die leidde tot dat arrest was de vraag aan de orde of een verzuimboete gevolgd door een vergrijpboete strijd met het ne bis in idem-beginsel opleverde. Er was door een werkgever in het vierde kwartaal van 2000 wel loonbelasting ingehouden, maar er was voor dat kwartaal geen aangifte gedaan en ook niets afgedragen. Eerst werd een (achteraf te lage) naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd met een verzuimboete. Daarna kwam de werkelijke hoogte van de inhouding aan het licht en volgde een tweede naheffingsaanslag met een vergrijpboete. De Hoge Raad oordeelde dat hetzelfde feit tweemaal werd bestraft en voegde daaraan toe:

“3.10. Daaraan doet niet af dat de eerste boete is gekoppeld aan een naheffingsaanslag waarvan het beloop berustte op een schatting die later te laag bleek te zijn. Dat de Inspecteur ter zake van het verschil een tweede naheffingsaanslag mag opleggen, is terecht niet in geschil. In geschil is of de tweede boete is opgelegd ter zake van hetzelfde feit als de eerste. Bij de beoordeling van dat geschil komt het niet aan op het bedrag dat is nageheven bij de aanslag waaraan de eerste boete is gekoppeld, maar op de omschrijving van de beboetbare gedraging waarvoor de eerste boete is opgelegd, zoals vervat in de kennisgeving door de Inspecteur van de gronden waarop de oplegging van die boete berustte.”

Naast het verschil in de ernst van het verwijt (vergrijp versus verzuim, misdrijf versus overtreding) is er in het belastingrecht een verschil tussen aangiftedelicten en betalingsdelicten.

De Bont merkte in zijn noot in BNB 2010/5 op dat de vraag of een strafvervolging wegens een te lage aangifte in een aangiftebelasting, een zelfde feit betreft als de beboeting wegens een te lage betaling van die belasting, nog onbeantwoord is:

“Zoals geschreven, leek het onder het gesternte van art. 69a [RJK: oud] AWR mogelijk een vergrijpboete (ex art. 67f AWR) op te leggen vanwege het (gedeeltelijk) niet-betalen van omzetbelasting en een strafrechtelijke vervolging te entameren in verband met de (onjuiste) aangifte omzetbelasting waarop het (te lage) bedrag aan omzetbelasting was vermeld. In de perceptie van de belastingfraudeur is er ongetwijfeld een samenhang tussen de onjuiste aangifte en de (te lage) betaling. Of het daarmee verwordt tot 'hetzelfde feit' is een vraag die in de komende rechtspraak zal moeten worden beantwoord.”24.

In de strafzaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 6 oktober 201525.was een boete op grond van art. 67f AWR (het betalingsvergrijp) opgelegd na de aanvang van de strafvervolging op grond van art. 69 AWR (het aangiftemisdrijf). De Hoge Raad kwam niet toe aan de vraag of het hier wel kon gaan om een dubbele bestraffing voor hetzelfde feit. Dat kwam doordat de strafvervolging al was ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting al was begonnen toen de bestuurlijke boete werd opgelegd. Dan moet niet de strafrechter terugtreden, maar het orgaan dat de bestuurlijke boete oplegt.

Aldus kwam de Hoge Raad in het arrest van 6 oktober 2015 niet toe aan de door A-G Bleichrodt in zijn conclusie voor dit arrest26.opgeworpen vraag of het wel ging om hetzelfde feit. Aan de hand van de wetsgeschiedenis van art. 5:43 Awb betoogde de A-G dat art. 67f AWR ziet op een ander feit dan het bepaalde in art. 69 AWR: het eerste betreft een betalingsprobleem, het tweede een aangifteprobleem. De juridische aard van de strafbaar en beboetbaar gestelde feiten verschilt dus. Maar in de zaak waarover die conclusie ging had het gerechtshof geoordeeld dat de betalingsvergrijp-boete was opgelegd voor hetzelfde feit als het aangiftemisdrijf waarvoor de strafvervolging was ingesteld. Dat oordeel van het gerechtshof was volgens de A-G mede van feitelijke aard en er werd niet over geklaagd. Daarom moest er in cassatie vanuit worden gegaan dat er inderdaad een dubbele bestraffing voor hetzelfde feit aan de orde was.

In het hiervoor al geciteerde arrest van 15 maart 2022 (‎5.2) scheerde de Hoge Raad het aangifteverzuim van art. 67b en het betalingsverzuim van art. 67c AWR echter over één kam. Dat doet de vraag rijzen of zij wellicht niet toch strekken ter bescherming van hetzelfde rechtsgoed, in de zin van overweging 2.9.1, onder A, ten 1e, van het eerder genoemde arrest van 1 februari 2011 (‎6.1). Een aanwijzing voor een bevestigend antwoord op die vraag kan worden ontleend aan het arrest van 4 februari 2014.27.In dit arrest liet de Hoge Raad zien genegen te zijn tot een vrij ruime afbakening van dit ‘rechtsgoed’. De Hoge Raad overwoog namelijk dat zowel art. 69(1) AWR als art. 69(2) AWR strekken tot bescherming van hetzelfde rechtsgoed ‘te weten het bewerkstelligen van een juiste belastingheffing’.

Nu zou men hier tegenin kunnen brengen dat het bij art. 69(1) en (2) AWR steeds gaat om aangiftedelicten en dat het dus begrijpelijk is dat de Hoge Raad hier spreekt over het bewerkstelligen van een juiste belastingheffing. Daarmee is nog niet gezegd dat de beboetbaarstelling van een betalingsvergrijp ook strekt tot bescherming van dat rechtsgoed. Dat vergrijp lijkt op het eerste gezicht eerder te strekken tot het bewerkstelligen van een juiste belastinginning. Het zou mij echter verbazen als de strafkamer van de Hoge Raad een dergelijk voor niet-fiscalisten fijnzinnig onderscheid voor ogen heeft gestaan. Bovendien, als de strafkamer van de Hoge Raad zich had willen inlaten met deze fiscale fijnzinnigheid, dan was het gestuit op de omstandigheid dat bij aangiftebelastingen de betaling op de aangifte nog onderdeel uitmaakt van de heffing. Die aangiftebelastingen voorzien immers in een ‘Heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte’.28.

Dit alles bijeen genomen, denk ik dat gezegd kan worden dat de strafbaarstelling van aangiftemisdrijven en de beboetbaarstelling van betalingsvergrijpen strekken tot bescherming van hetzelfde rechtsgoed, te weten het beschermen van een juiste belastingheffing.

Een vergelijking van de stafmaxima (punt A (ii) van overweging 2.9.1 van het arrest van 1 februari 2011 (‎6.2)) biedt naar mijn indruk weinig soelaas. De vergrijpboete kent geen in absolute termen uitgedrukt wettelijk strafmaximum; de boete bedraagt maximaal 100% en ‘the sky is the limit’29.. Ik zou aan de zwaarte van de wettelijke strafbedreiging daarom bij een vergelijking tussen bestuurlijke vergrijpboetes en de vervolging van stafrechtelijke misdrijven geen grote betekenis willen toekennen. Zou men dat wel doen, dan werd art. 5:44 Awb al gauw een dode letter.

Het voorgaande laat onverlet dat aangiftemisdrijven en betalingsvergrijpen feitelijk te ver uiteen kunnen liggen om te kunnen gelden als ‘hetzelfde feit’. Het gaat dan (in de woorden van de Hoge Raad) zowel ‘om de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als (…) de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht’. De aangifte en de betaling plegen niet op hetzelfde moment plaats te vinden en hoeven ook niet de uitdrukking te zijn van één wilsbesluit. Daarom kan naar mijn opvatting niet een categorisch antwoord worden gegeven op de vraag of het opzettelijk doen van een te lage aangifte en het opzettelijk betalen conform die aangifte van een te laag bedrag, kunnen gelden als gedragingen die de conclusie kunnen rechtvaardigen dat sprake is van ‘hetzelfde feit’. Wel meen ik dat het aangifte doen en het betalen zo van elkaar gescheiden zijn, dat van de feitenrechter die meent dat toch ‘hetzelfde feit’ is beboet of bestraft, mag worden verlangd dat hij motiveert op grond van welke omstandigheden hij tot dit oordeel is gekomen.