c. Drie-in-twee-uit in fiscalibus

Zoals hiervoor in grenspost 1, hoofdstuk I, onderdeel G.6.b behandeld, heeft de uitspraak ‘kavelruil Grootewaard’1 uitgemaakt dat, wil er sprake zijn van een kavelruil, artikel 17 Liw vereist dat er minimaal drie ruilende partijen aanwezig moeten zijn, ‘Drie-in-drie-uit’ luidde de boodschap sinds 15 juni 2005, de datum van de beruchte uitspraak. Zoals vermeld heeft deze beperkende uitleg van artikel 17 Liw ruim een jaar standgehouden: de aanscherping van de criteria voor kavelruil is ter gelegenheid van de invoering van de WILG per 1 januari 2007 geheel teruggedraaid.2 ‘Drie-in-twee-uit’ was vanaf dat moment weer voldoende. Dit is, ter voorkoming van toekomstige onduidelijkheid, in de tekst van artikel 85 WILG vastgelegd.

Deze rechtsontwikkeling, die haar basis vindt in de civielrechtelijke regeling van de kavelruil, heeft ook consequenties op fiscaal terrein. Het niet voldoen aan de ‘drie-in- drie-uit’ regel is voor de Belastingdienst dikwijls aanleiding geweest om een beroep op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel 1, WBR af te wijzen dan wel om in situaties waar het beroep op de vrijstelling aanvankelijk is gehonoreerd alsnog tot naheffing over te gaan. De uitspraken van de Rechtbanken Leeuwarden van 11 november 20103 en Arnhem van 22 november 2011, 4 zijn in dit kader illustratief.

De Rechtbank Leeuwarden-uitspraak betreft een kavelruil van 28 juni 2001, ter gelegenheid waarvan de inspecteur op 9 juni 2006 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting heeft opgelegd, onder meer op de grond dat de kavelruil niet zou voldoen aan artikel 17 Liw. Slechts twee partijen brengen percelen in en krijgen percelen terug. De derde partij brengt onroerende zaken (zijnde een volledig bedrijf) in tegen de verkrijging van een geldsom.’Drie-in-twee-uit’ dus, terwijl volgens de inspecteur, ook in 2001, onder het regime van de Instructie Kavelruil, ‘drie-in-drie-uit’ vereist is. De Rechtbank volgt de inspecteur in dit standpunt. Het verweer van de verkrijgende partijen, dat de casus moet worden beoordeeld naar de stand van het recht in 2001, ruim vóór de ‘kavelruil-Grootewaard’-doctrine, treft geen doel. De Rechtbank stelt het volgende:

Dat deze gevolgtrekking opmerkelijk is, behoeft weinig betoog: de stand van het recht vóór ‘Grootewaard’ was immers niet volledig uitgekristahiseerd. Zoals hiervoor in grenspost 1, hoofdstuk 1, onderdeel G.6.b besproken, kon uit de ‘minimale kavelruilen’, opgenomen in bijlage 3 van de Instructie Kavelruil, 6 worden afgeleid dat het voldoende was dat er twee partijen grond ruilen, terwijl een derde partij enkel grond inbracht (en geld terugkreeg).’Drie-in-twee-uit’ was derhalve voldoende. De tekst van artikel 121 Liw bood expliciet ruimte voor deze interpretatie. De ‘kavelruil Grootewaard’-uitspraak heeft niet voor niets voor onrust en commotie in de praktijk en literatuur gezorgd. Als deze uitspraak slechts een bevestiging van de bestaande stand van het recht zou zijn, zou er voor dergelijke heftige reacties geen reden zijn geweest. De ontwikkelingen na ‘Grootewaard’ (onder meer de parlementaire geschiedenis ten aanzien van de WILG, de wettekst van artikel 85 lid 2 WILG en de nadien verschenen literatuur en jurisprudentie) tonen mijns inziens aan dat ‘Grootewaard’ wel degelijk een ommezwaai was en niet slechts een bevestiging van de (enig) juiste uitleg van artikel 17 Liw, zoals de Rechtbank betoogt.

De Rechtbank doet in dezelfde uitspraak nog een constatering die aantoonbaar onjuist is. De Rechtbank stelt namelijk:

De Instructie Kavelruil is, in tegenstelling tot hetgeen de Rechtbank stelt, nimmer gepubliceerd. Het interne karakter van de Instructie is zelfs dikwijls bekritiseerd.8

Hoewel op de uitspraak, zo moge duidelijk zijn, in mijn opinie nogal wat valt af te dingen, mocht hoger beroep niet baten: het Hof liet de uitspraak van de Rechtbank in stand. Aan dit oordeel lag de navolgende, van de uitspraak van de Rechtbank afwijkende redenatie ten grondslag: de inbreng van het volledige bedrijf door de derde partij dient volgens het Hof op zichzelf te worden beschouwd en niet als onderdeel van de kavelruilovereenkomst. Aldus beschouwd is de bedrijfsoverdracht via de kavelruil een transactie die geen objectieve verbetering met zich brengt zodat, voor de fiscale beoordeling van de kavelruil, deze transactie dient te worden genegeerd, waardoor er slechts twee inbrengers resteren.’Twee-in-twee-uit’ is voorts te weinig om van een kavelruil in de zin van artikel 17 Liw te kunnen spreken.9 Het Hof maakt derhalve gebruik van de mogelijkheid om een kavelruil in fiscalibus te ontleden en per transactie te bekijken of er sprake is van een objectieve verbetering als bedoeld in artikel 4 Liw. De stand van het (fiscale) recht op het moment van de naheffing door de inspecteur maakt deze handelwijze mogelijk. Door deze ‘omweg’ hoeft het Hof het op onderdelen ‘rammelende’ oordeel van de Rechtbank niet nader te bespreken.

In de door de Rechtbank Arnhem berechte casus heeft de inspecteur een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd, waarbij één van de argumenten luidt dat er geen sprake van kavelruil zou zijn ‘op grond van het vereiste van minimaal drie inbrengende en ruilende partijen.’ De verkrijger verweert zich tegen dit standpunt met de stellingname dat in de jaren 1999 en 2000 (de kavelruil vond plaats op 1 november 2000) dergelijke transacties op grond van de Instructie Kavelruil werden goedgekeurd door de DLG en vervolgens door de fiscus werden vrijgesteld. Met andere woorden: ten tijde van de verkrijging was ‘drie-in-twee-uit’ voldoende. Bij brief van 3 oktober 2006 heeft de inspecteur zijn standpunt dat van vrijstelling geen sprake kan zijn omdat niet voldaan wordt aan de eis dat er sprake is van drie inbrengers/verkrijgers laten vallen. Kennelijk heeft de inspecteur zich bij nader inzien gerealiseerd dat dit standpunt in rechte niet houdbaar is, aangezien ‘drie-in-drie-uit’ enkel gold gedurende de periode van 15 juni 2005 tot 1 januari 2007 en derhalve niet in 2000. De Rechtbank komt tot hetzelfde standpunt. De inspecteur wist, aldus de Rechtbank, dat hij door het stellen van het ‘drie-in-drie-uit’ vereiste inging tegen de destijds door DLG gevolgde handelwijze. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag had de inspecteur op voorhand kunnen weten dat de aanslag in beroep geen stand zou houden.

Ook de fiscus dient derhalve op de hoogte te zijn van de civielrechtelijke grenzen aan de kavelruil, aangezien de civielrechtelijke behandeling van de kavelruil direct doorwerkt in het fiscale landschap.’Twee-in-drie-uit’ of ‘drie-in-drie-uit’ geldt zowel in civilibus als in fiscalibus. Grensverkenning en -overschrijding op civielrechtelijk gebied heeft daarmee direct gevolgen op fiscaal terrein. De symbiose tussen het civiele en fiscale recht is, zeker sinds de invoering van de WILG en de daarop betrekking hebbende toezeggingen van de minister, vervolmaakt. De reiziger door de wereld die ‘kavelruil’ heet dient zich hier te allen tijde bewust van te zijn.