5.3.2.1 De verhoging ter voorkoming van lichtvaardig procederen en de uitzondering bij verkeerde toepassing of schending van de wet

Een eerste aanwijzing voor het beginsel dat op een aangifte die is gebaseerd op een pleitbaar standpunt geen verhoging behoort te volgen, heeft A-G Van Soest gezien in een wetsbepaling op grond waarvan bij verkeerde toepassing of schending van de wet geen verhoging kon worden opgelegd.

Het fiscale boeterecht van vóór de invoering van de AWR heeft inderdaad zo’n wetsbepaling gekend. Deze bepaling was echter uitsluitend van toepassing bij de verhoging ter voorkoming van lichtvaardig procederen. Deze verhoging is voor het eerst met de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 ingevoerd.1 De verhoging werd door de inspecteur door middel van een nadere aanslag opgelegd, nadat de belastingplichtige in de door hemzelf aanhangig gemaakte beroepsprocedure tegen zijn belastingaanslag door de rechter in het ongelijk was gesteld. Zij vormde een percentage van het belastingbedrag dat de belastingplichtige volgens de rechter ten onrechte had betwist. In de loop van de 19^e eeuw zijn vergelijkbare verhogingsbepalingen in verschillende heffingswetten verschenen, zoals in Wet op de Vermogensbelasting 1892,2 de Wet Personeele belasting 18963 en de Successiewet 1859.4 In de AWR werd de verhoging ter voorkoming van lichtvaardig procederen niet meer opgenomen omdat – naar mijn mening terecht – werd aangenomen dat zij belastingplichtigen zou belemmeren in hun toegang tot de rechter.5

Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 is op te maken dat de verhoging ter voorkoming van lichtvaardig procederen was bedoeld om ongegronde beroepen van belastingplichtigen tegen te gaan.6 De belastingplichtige die een gemotiveerde beslissing op bezwaar had ontvangen, werd volgens de parlementaire toelichting geacht door het instellen van beroep tegen beter weten in vast te houden aan zijn bewering dat de belastingaanslag te hoog was. Van tegen beter weten in handelen was echter geen sprake als het beroep zag op interpretatie of toepassing van de wet. In dat geval werd de verhoging op grond van een wettelijke uitzonderingsgrond niet opgelegd. Verkeerde toepassing of schending van de wet was voldoende om de verhoging te voorkomen; ik heb geen aanwijzingen gevonden dat ook werd verlangd dat de interpretatie of toepassing van de wet verdedigbaar of pleitbaar was.

De bepaling dat de verhoging achterwege moest blijven als de belastingplichtige de wet onjuist had uitgelegd, kwam, zoals zojuist opgemerkt, uitsluitend voor bij de verhoging ter voorkoming van lichtvaardig procederen. Toen deze verhoging uiteindelijk in 1986, twee jaar na het eerste pleitbaar standpunt arrest, met een wijziging van de Successiewet uit alle heffingswetten was verdwenen, verdween ook de uitzondering dat bij verkeerde toepassing of schending van de wet geen verhoging kon worden opgelegd.

De verhoging ter voorkoming van lichtvaardig procederen en de verhoging bij naheffing – de sanctie die in het arrest van 11 juli 1984 aan de orde was – zien op verschillende gedragingen. De omstandigheid dat de verhoging ter voorkoming van lichtvaardig procederen een wettelijke uitzonderingsgrond bij verkeerde toepassing of schending van de wet kent, brengt derhalve nog niet mee dat een soortgelijke uitzonderingsgrond ook voor de verhoging bij naheffing zou moeten gelden. Op de verhoging bij navordering, de verhoging in het oude fiscale boeterecht die verband hield met het doen van een onjuiste aangifte, is de bepaling dat geen verhoging kon worden opgelegd als de belastingplichtige de wet verkeerd had toegepast of de wet had geschonden, in ieder geval nooit van toepassing geweest. Ik heb ook geen aanwijzingen gevonden dat de wetgever destijds zelfs maar heeft overwogen de uitzondering voor verkeerde toepassing of schending van de wet voor deze laatstgenoemde verhoging te laten gelden.

De wetsbepaling op grond waarvan geen verhoging kon worden opgelegd als de belastingplichtige de wet onjuist had uitgelegd, kan derhalve geen aanwijzing vormen voor het beginsel dat op een aangifte die is gebaseerd op een pleitbaar standpunt geen verhoging behoort te volgen. Deze bepaling kan ook geen aanwijzing vormen voor het beginsel dat bij een aangifte die is gebaseerd op een pleitbaar standpunt zonder meer opzet en grove schuld ontbreken. Voor de verhoging ter voorkoming van lichtvaardig procederen was het namelijk niet relevant of het aan opzet of grove schuld was te wijten dat de belastingaanslag ten onrechte was betwist. In het begin van de jaren dertig kwam hier overigens wel verandering in. De verhoging werd niet opgelegd als aannemelijk was geworden dat de onterechte betwisting van de aanslag zonder opzet of grove onachtzaamheid had plaatsgevonden.7 Deze bepaling bestond echter naast de bepaling dat de verhoging ter voorkoming van lichtvaardig procederen niet werd opgelegd bij verkeerde toepassing of schending van de wet.