17.3.3.8 Omkering van de bewijslast

De toepassing van de omkering van de bewijslast is naar nationaal recht een zuiver bewijsrechtelijke, processuele sanctie. Volgens de Hoge Raad is er geen sprake van een criminal charge ex art. 6 EVRM, omdat de sanctie niet bestraffend is. Gelet op de materiële uitwerking van de omkering (het leveren van tegenbewijs naar de verzwaarde gradatie is vrijwel onmogelijk), valt niet uit te sluiten dat het EHRM daar in het licht van de Engel-criteria anders over denkt.

De doorwerking van de omgekeerde bewijslast vanuit de sfeer van de heffing naar de sfeer van de boete kan botsen met de waarborgen van art. 6 EVRM. Een wettelijk vermoeden waartegen slechts verzwaard tegenbewijs mogelijk is, staat immers op gespannen voet met de onschuldpresumptie. Zo brengt de grondslagkoppeling bij vergrijpboetes mee dat de boetegrondslag gelijk is aan het bedrag van de heffing. Als de omvang van die heffing is vastgesteld onder toepassing van de omkering, zou de boete dus ook worden opgelegd onder toepassing van een omgekeerde bewijslast. Dat lijkt haaks te staan op de onschuldpresumptie: de boeteling mag immers niet worden belast met het bewijs van het tegendeel. Bovendien komt in boetezaken het voordeel van de twijfel aan de boeteling toe. Het EHRM acht echter niet elke feitelijke omkering van de bewijslast per definitie in strijd met het vermoeden van onschuld. Een complicerende factor hierbij is dat het EHRM dergelijke regelingen pleegt te plaatsen in de context van de bewijslevering door middel van vermoedens. Binnen de grenzen van de redelijkheid is het toegestaan om via vermoedens effectief de bewijslast te verschuiven naar de boeteling. Het voorgaande betekent naar mijn mening dat de techniek van de Nederlandse omkering op zichzelf niet strijdig hoeft te zijn met de onschuldpresumptie (en dus niet als zodanig onverbindend hoeft te zijn). Het EHRM lijkt vanuit de redelijkheidstoets de doorwerking van een geschatte heffing naar de boetegrondslag, in het bijzonder bij ernstige omissies van de zijde van de belastingplichtige, toe te staan. Vooral bij het niet doen van de vereiste aangifte wegens aanzienlijke inhoudelijke onjuistheden (categorie I-trigger) en de ernstigere categorie II-triggers zal art. 6 EVRM daarom geen grote belemmeringen opwerpen voor de omkering. Het is echter niet zeker dat ook de minder ernstige triggers die er naar Nederlandse maatstaven (ondanks de evenredigheidstoets) voor de omkering bestaan, door de beugel kunnen.

De bescherming van het nemo tenetur-beginsel kan meebrengen dat de sanctie van de omkering als zodanig achterwege moet blijven, omdat op voorhand een zwijgrecht geldt. De jurisprudentie van het EHRM en de Hoge Raad over de reikwijdte en de toepassing van het nemo tenetur-beginsel loopt op belangrijke onderdelen (zoals de vereiste dwang en het begrip wils(on)afhankelijk materiaal) uiteen. De Hoge Raad zal de voorvraag of het nemo tenetur-beginsel van toepassing is, daarom minder vaak bevestigend beantwoorden dan het EHRM. Dat heeft tot gevolg dat de Hoge Raad vrij soepel omgaat met de omkering in de boetesfeer, terwijl uit de jurisprudentie van het EHRM kan worden afgeleid dat een strengere opstelling is vereist. Zo heeft de Hoge Raad in 2001 bepaald dat wanneer de trigger voor de omkering is gelegen in een weigering om een wilsafhankelijke, eigen verklaring af te leggen, de omkering voor wat betreft de boeteoplegging achterwege moet worden gelaten. Voor de belastingheffing kan de omkering volgens de Hoge Raad altijd gewoon worden toegepast. Aldus erkende de Hoge Raad een partieel zwijgrecht, dat alleen de boetesfeer raakt. Of het EHRM die conclusie zal delen, moet ernstig worden betwijfeld, aangezien het EHRM vanaf een pending or anticipatedcriminal charge daadwerkelijk een actief zwijgrecht erkent, waardoor sancties zoals de omkering geheel achterwege moeten blijven (dus ook voor wat betreft de heffing). Bovendien verschillen de opvattingen van de Hoge Raad en het EHRM over de reikwijdte van het nemo tenetur-beginsel vanwege de material based versus de means based benadering. Op grond van het nationale recht wordt de bescherming van het nemo tenetur-beginsel dus mogelijk in te weinig gevallen gegarandeerd, terwijl de uitwerking ook nog eens onder de maat is (omdat de Hoge Raad slechts een partieel zwijgrecht erkent). Het is in dit licht opvallend dat de Hoge Raad het verbod op doorwerking van de omkering wegens de weigering om een wilsafhankelijke verklaring af te leggen, reeds voorafgaand aan de pending or anticipatedcriminal charge heeft erkend. Dat is juist ruimhartiger dan uit de jurisprudentie van het EHRM volgt.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het wettelijk verbod op doorwerking van de omkering naar de vergrijpboete ziet op zowel de schuldgradatie als op het kale beboetbare feit. Het bewijs van de centrale stellingen moet daarom altijd volgens de in de boetesfeer geldende bewijsregels worden bewezen. De met toepassing van de omkering bepaalde heffing mag niet rechtstreeks doorwerken naar het bewijs van het kale beboetbare feit en de schuldgradatie. De trigger voor de omkering (zoals de weigering om aan een informatieverplichting te voldoen), levert als zodanig nog geen bewijs op van het begaan van het beboetbare feit. Datzelfde geldt voor de in het kader van de omkering gemaakte redelijke schatting. Deze rechtsregels van de Hoge Raad zijn op zichzelf in lijn met de onschuldpresumptie. De trigger voor de omkering kan onder omstandigheden als vermoeden worden gehanteerd voor het bewijs van het begaan van het beboetbare feit, vooral als het gaat om categorie I-triggers. Uit de jurisprudentie van het EHRM kan worden afgeleid dat het gebruik van een dergelijk vermoeden op zichzelf door de beugel kan.

De Hoge Raad accepteert echter dat de onder omkering vastgestelde heffing doorwerkt in de boetegrondslag (als rekeneenheid ter bepaling van de strafmaat). Volgens de Hoge Raad is de hoogte van de verschuldigde belasting namelijk niet een element van de delictsomschrijving. In de opvatting van de Hoge Raad is de boetegrondslag een zuivere strafmaatkwestie. Aangezien de onschuldpresumptie zich niet uitstrekt tot de strafmaat, levert deze doorwerking dan geen problemen op. Aldus werkt de omkering bij vergrijpboetes volgens de Hoge Raad automatisch door naar de boetegrondslag. Of deze benadering van de Hoge Raad ook in het licht van de waarborgen van art. 6 EVRM houdbaar is, hangt (voor vergrijpboetes) af van het antwoord op de vraag hoe het EHRM aan zal kijken tegen de grondslagkoppeling. Naar mijn mening is de boetegrondslag vanwege de grondslagkoppeling bij vergrijpboetes echter een onderdeel geworden van de centrale stellingen. Daardoor staat de onschuldpresumptie ook in de weg aan de doorwerking van de omkering naar de boetegrondslag. In deze opvatting zal de inspecteur in de boetesfeer de gehele boetegrondslag naar de maatstaven van het boeterecht (dus zonder omkering en ‘beyond reasonable doubt’) moeten bewijzen.