4.3.4.5.4 Beschikkingsbevoegdheid

Kenmerkend voor het Nederlandse goederenrecht is dat iemand niet meer kan overdragen dan waartoe hij gerechtigd is.1 Hoofdregel is dan ook dat uitsluitend de rechthebbende van een vorderingsrecht bevoegd is om over het vorderingsrecht te beschikken en over te dragen. Levering van een vorderingsrecht door een ander dan de rechthebbende kan daarom als uitgangspunt geen overdracht tot gevolg hebben.2 Om een rechtsgeldige overdracht te bewerkstelligen moet aan het vereiste van beschikkingsbevoegdheid zijn voldaan op het tijdstip waarop de leveringshandeling wordt voltooid (zie hierna in paragraaf 4.3.4.5.5). Wordt de leveringshandeling verricht door een beschikkingsonbevoegde, dan wordt op basis van art. 3:58 lid 1 BW het gebrek van rechtswege hersteld wanneer de vervreemder later alsnog beschikkingsbevoegd wordt, zodat de overdracht op dat moment alsnog tot stand komt.3 De zogenoemde ‘levering bij voorbaat’ houdt hier nauw mee verband. Uit art. 3:97 BW volgt namelijk dat vorderingsrechten die iemand nog niet heeft, maar in de toekomst verwacht te verkrijgen,4 bij voorbaat, dat wil zeggen: in afwachting van die verkrijging, kunnen worden geleverd5. Omdat van eigendom van een toekomstig vorderingsrecht niet kan worden gesproken (degene die levert zal immers nog beschikkingsonbevoegd zijn), zal dit op dat moment nog niet tot een overdracht leiden. Pas wanneer de vervreemder het toekomstige vorderingsrecht verwerft en daarmee beschikkingsbevoegd wordt, komt ingevolge de levering bij voorbaat de overdracht tot stand.

Voor de overdracht van het recht op teruggaaf ex art. 29 lid 1 Wet OB 1968 is het van belang vast te stellen op welk tijdstip kan worden gesproken van beschikkingsbevoegdheid. Vragenderwijs: wanneer is het recht op teruggaaf nog toekomstig en wanneer niet meer? Hiervoor is het in mijn optiek noodzakelijk te bepalen wanneer het recht op teruggaaf ontstaat. Hoewel art. 29 lid 2 Wet OB (vanaf 2017) gaat over het ontstaansmoment van het recht op teruggaaf, lijkt mij dit in de eerste plaats een civielrechtelijke aangelegenheid.6 Over het ontstaansmoment van vorderingen is in de civiele literatuur een en ander geschreven.7 Hierin wordt een onderscheid gemaakt naar vorderingen die voortvloeien uit rechtshandelingen en vorderingen die ontstaan uit de wet (zoals een onrechtmatige daad of wanprestatie). Voor deze laatste categorie geldt als uitgangspunt dat deze ontstaan wanneer aan alle wettelijke vereisten is voldaan. Over het ontstaansmoment van een vordering op de Belastingdienst wordt veelal verwezen naar HR 11 oktober 1985, NJ 1986/68 (Kramer q.q./NMB).8 In dat arrest betrof het de cessie van een zogenoemde WIR9-aanspraak (een voormalige faciliteit in de inkomsten- en vennootschapsbelasting, op grond waarvan een bepaald percentage van een investering ten laste van de verschuldigde belasting kon worden gebracht). Op de vraag of de cessie rechtsgeldig was, overwoog de Hoge Raad allereerst dat de verschuldigde belasting rechtstreeks uit de wet voortvloeit en dat het opleggen van een aanslag niets anders is dan het in een bepaalde vorm en met de aan die vorm verbonden rechtsgevolgen vaststellen van het door de belastingplichtige verschuldigde belastingbedrag. Hieruit volgde dat de WIR-aanspraak reeds was ontstaan vóórdat de aanslag werd vastgesteld. De Hoge Raad liet verder in het midden wanneer de aanspraak dan wél was ontstaan, maar noemde wel twee opties: (i) op het tijdstip van investeren dan wel (ii) bij het einde van het belastingjaar10 of het belastingtijdvak waarin de investering had plaatsgevonden. Aangezien btw niet bij wijze van aanslag, maar als uitgangspunt bij wijze van voldoening op aangifte wordt geheven,11 kan naar mijn mening naar analogie worden betoogd dat de btw-aangifte (of een (afzonderlijk) verzoek om teruggaaf), de teruggaafbeschikking of naheffingsaanslag12 slechts een formalisering betreft van het bij wet verschuldigde c.q. terug te ontvangen btw-bedrag en dat het ontstaan van het recht op teruggaaf daarvan dus niet afhankelijk mag zijn. Wanneer het recht op teruggaaf dan wél ontstaat is niet duidelijk. Ook de staatssecretaris van Financiën laat dit in het factoorsbesluit in het midden, waarbij moet worden opgemerkt dat de aanspraak volgens hem nog niet bestaat op het moment dat het onderliggende vorderingsrecht ontstaat. Naar mijn smaak kunnen in ieder geval drie relevante momenten worden onderscheiden: (i) het moment van presteren, (ii) het moment waarop de gehele of gedeeltelijke niet-betaling komt vast te staan c.q. wanneer de éénjaarstermijn komt te verstrijken (ex art. 29 lid 2 Wet OB (vanaf 2017) – zie paragraaf 4.3.2) en (iii) het einde van het belastingtijdvak waarin het onder (ii) bedoelde moment zich voordoet. Ik ga hier nader op in.

Eerder13 heb ik een voorkeur uitgesproken voor alternatief (i). Ik heb betoogd dat het recht op teruggaaf van btw voor de toepassing van het civiele recht ontstaat op het moment waarop de belastbare prestatie plaatsvindt, met dien verstande dat het recht op teruggaaf op dat moment slechts voorwaardelijk is: het zal zich immers enkel verwezenlijken als de onderliggende vordering niet of niet geheel zal worden betaald.14 Het moment van presteren (het zogeheten ‘belastbaar feit’)15 heb ik destijds aangeduid als het materiële ontstaansmoment. Het moment waarop vervolgens zou (kunnen) komen vast te staan dat betaling achterwege zal blijven, heb ik getypeerd als het formele ontstaansmoment, dat overigens gelijk is aan alternatief (ii): het moment waarop de opschortende voorwaarden waaronder het recht op teruggaaf materieel is ontstaan worden vervuld.16 De keuze voor alternatief (i) heeft tot gevolg dat op het moment waarop een ondernemer presteert, het (voorwaardelijk) recht op teruggaaf kan worden overgedragen.17 Vóór het belastbaar feit zou de vordering dus slechts toekomstig zijn. Ter onderbouwing van dit standpunt verwees ik naar de systematiek van de Btw-richtlijn (thans gelijk aan die van de Wet OB 1968). Het gegeven dat niet-betaling enkel de maatstaf van heffing beïnvloedt en de maatstaf van heffing – behoudens het geval van vooruitbetalingen – moet worden vastgesteld op het moment waarop de prestatie wordt verricht,18 zouden mijns inziens de gevolgtrekking rechtvaardigen dat het recht op teruggaaf geen afbreuk doet aan het ontstaansmoment van belastingschuld, zijnde het moment waarop de prestatie wordt verricht.19 Toch voel ik thans meer voor alternatief (ii). Dit alternatief lijkt beter aan te sluiten bij het criterium dat de Hoge Raad volgens mij in het hiervoor aangehaalde arrest (11 oktober 1985, NJ 1986/68) heeft geïntroduceerd, namelijk dat pas sprake is van een bestaande vordering zodra deze rechtstreeks uit de wet voortvloeit. Volgehouden kan worden dat dit eerst (onvoorwaardelijk) het geval is op het moment dat de oninbaarheid (redelijkerwijs) is komen vast te staan of de éénjaarstermijn is verstreken.20 Daarenboven zorgt deze benaderingswijze ervoor dat het civiele en fiscale ontstaansmoment van het recht op teruggaaf samenvallen en zodoende de eenvoud en praktische toepasbaarheid ten goede komen. Art. 29 Wet OB 1968 spreekt met ingang van 2017 immers expliciet over het ‘ontstaan’ van het recht op teruggaaf. Daarmee vloeit het recht op teruggaaf ook onvoorwaardelijk voort uit de wet, zodat gevoeglijk mag worden aangenomen dat de belastingplichtige (uiterlijk) op dat moment beschikkingsmacht verkrijgt en de vordering kan overdragen.21 Voor alternatief (iii) heb ik minder sympathie. Dit alternatief gaat uit van de veronderstelling dat de verschuldigde c.q. terug te vragen btw enkel een saldobedrag is. Uit art. 2 en 14 Wet OB 1968 volgt immers dat de te betalen of terug te vragen btw het resultaat is van de ter zake leveringen en diensten verschuldigde btw en de op de voet van art. 15 Wet OB 1968 in aftrek te brengen btw, welke per tijdvak moet worden berekend. Het heeft er alle schijn van dat dit alternatief door de Belastingdienst tot uitgangspunt is genomen, met dien verstande dat in de praktijk veelal ook als voorwaarde wordt gesteld dat de vordering zich heeft geformaliseerd. In art. 24 lid 4 Iw 1990 wordt immers overwogen dat verrekening22 niet mogelijk is met betrekking tot een door de ontvanger uit te betalen bedrag indien deze vordering door de gerechtigde onder bijzondere titel is overgedragen, mits de ontvanger met de overdracht heeft ingestemd.23 Deze zienswijze gaat mijns inziens voorbij aan het feit dat men per post het tijdstip van ontstaan kan bepalen.24 Mijn grootste (praktische) bezwaar tegen deze benadering is dat het recht op teruggaaf onder het huidige recht dan in veel gevallen niet meer als een op zichzelf staande vordering kan worden gecedeerd. Daar waar onder de vigeur van art. 29 Wet OB 1968 (tot 2017) een separaat verzoek om teruggaaf moest worden gedaan, moet het verzoek onder de vleugels van art. 29 Wet OB 1968 (vanaf 2017) bij aangifte worden gedaan, hetgeen betekent dat naast het recht op teruggaaf thans ook ander posten in de aangifte kunnen zijn opgenomen. Het lijkt mij dat de wijze waarop het recht op teruggaaf moet worden geëffectueerd niet van invloed mag zijn op de vraag of het recht al dan niet zelfstandig kan worden overgedragen en zodoende effect mag hebben op de omvang van het te cederen bedrag.

Wanneer men alternatief (i) tot uitgangspunt neemt, komt het mij voor dat het recht op teruggaaf veelal gelijktijdig met (of reeds vóór) het onderliggende vorderingsrecht ontstaat.25 Dit hoeft echter niet altijd het geval te zijn. Ik denk bijvoorbeeld aan het geval van vooruitfacturering.26 Het lijkt mij dat de vordering in dat geval wel reeds civielrechtelijk ontstaat, maar dat het recht op teruggaaf dan nog toekomstig is.27 Deze laatste conclusie gaat ook op bij alternatieven (ii) en (iii): het onderliggende vorderingsrecht zal er bij het ontstaan van het recht op teruggaaf al zijn. In zoverre kan ik mij verenigen met het standpunt van de staatssecretaris van Financiën dat het recht op teruggaaf niet reeds op het ontstaansmoment van het onderliggende vorderingsrecht bestaat en dus toekomstig is. Voor de (factoring)praktijk hoeft dit overigens niet per definitie een belemmering te zijn. Zowel in het geval waarin het recht op teruggaaf reeds bestaat als in het geval waarin het recht op teruggaaf nog toekomstig is, zou het recht op teruggaaf samen met het vorderingsrecht kunnen worden geleverd (zie hierna in paragraaf 4.3.4.5.5). Verschil is echter dat indien het recht op teruggaaf reeds (voorwaardelijk) bestaat, de levering meteen goederenrechtelijk effect sorteert en het recht op teruggaaf bij faillissement van de overdrager niet in de boedel valt (art. 35 lid 2 Fw). Indien het recht op teruggaaf nog toekomstig is zal van een vermogensverschuiving pas sprake zijn, zodra het recht op teruggaaf ontstaat en de overdrager beschikkingsbevoegd is. In beide gevallen zal de koper van de onderliggende vordering evenwel een onvoorwaardelijk recht op teruggaaf verkrijgen zodra aan de voorwaarden van art. 29 lid 2 Wet OB (vanaf 2017) wordt voldaan.