10.3.3.1 Verhouding tot de belastingverdragen

Het toepassen van een grondslagvoorbehoud ten aanzien van buitenlandse verliezen van niet-inwoners is in beginsel in strijd met de huidige OESO-conforme belastingverdragen. Dit aangezien het normaliter zal gaan om (negatief) inkomen dat op grond van het toepasselijke belastingverdrag exclusief ter heffing is toegewezen aan de woonstaat. Dit geldt bijvoorbeeld voor negatieve inkomsten uit een onroerende zaak die is gelegen in de woonstaat (hypotheekrenteaftrek).1 Uit onder meer het grensambtenaren-arrest van de Hoge Raad volgt dat het maken van een grondslagvoorbehoud ten aanzien van dergelijk negatief inkomen van een niet-inwoner in beginsel niet mogelijk is. Dit gelet op de voorrang van de belastingverdragen boven het nationale (belasting)recht.2 Sinds het Renneberg-arrest is echter duidelijk dat de voorrang van het primaire Unierecht deze werking van het belastingverdrag onder omstandigheden buiten toepassing laat en de belastingplichtige alsnog het recht geeft om zijn buitenlandse verliezen te importeren (in Schumacker-situaties).3 Hetzelfde effect kan worden bereikt door dit recht op te nemen in secundair Unierecht, meer specifiek in een richtlijn. In zoverre zouden de aanvullende rechten die volgen uit dit nadere Unierecht de werking van de belastingverdragen terzijde stellen.4 Hoewel het aldus bepalen van de heffingsgrondslag van niet-inwoners afwijkt van de algemene uitgangspunten van het internationale belastingrecht, acht ik dit gevolg niet voldoende zwaarwegend in vergelijking met het belang vanuit het oogpunt van de verkeersvrijheden, meer specifiek het Unierechtelijke beginsel van nationale behandeling. Hoewel dit lidstaten derhalve in zoverre zou verplichten de fiscale jurisdictie jegens niet-inwoners uit te breiden zodat op dit onderdeel een gelijke behandeling ontstaat (ten aanzien van negatief buitenlands inkomen), zou dit niet leiden tot het heffen van aanvullende belasting over inkomsten waarvoor het heffingsrecht exclusief aan de andere staat is toegewezen. Aldus resulteert de uitbreiding om eventuele negatieve inkomsten in aanmerking te nemen derhalve niet in een vergroting van de belastingdruk van belastingplichtigen. Gelet hierop acht ik deze wijze van belastingheffing evenmin in strijd met het volkenrecht.

Het bovenstaande neemt uiteraard niet weg dat op dit onderdeel spanning bestaat ten opzichte van de belastingverdragen. Hoewel belastingplichtigen het recht om de buitenlandse verliezen in aanmerking te laten nemen kunnen ontlenen aan de voorrang van de rechtstreeks werkende bepalingen van een eventuele richtlijn, kunnen lidstaten geen beroep doen op deze richtlijn indien dit ten nadele van de belastingplichtige zou uitwerken (in vergelijking met het belastingverdrag5). Dit gelet op het verbod van zogenoemde omgekeerde rechtstreekse werking.6 Dat laatste is met name van belang voor situaties waarin de eerder verleende verliesaftrek in een later stadium zal worden ‘ingehaald’ (ter grootte van nadien genoten positieve inkomsten uit dezelfde bronstaat) of teruggenomen (bijvoorbeeld indien de belastingplicht van een werknemer eindigt). Naar mijn mening kan worden verdedigd dat het later (deels) inhalen c.q. terugnemen van buitenlandse verliezen kan worden beschouwd als een rekenkundige methode waarbij de eerder – in weerwil van het verdrag – verleende verliesaftrek alsnog deels wordt teruggedraaid en bijgevolg niet in strijd komt met de belastingverdragen.7 Het is echter de vraag of bijvoorbeeld de Hoge Raad deze zienswijze volgt. Meer in algemene zin is dan ook niet uitgesloten dat in lidstaten de belastingverdragen anders worden geïnterpreteerd, waardoor ten aanzien van niet-inwoners bij de huidige stand van de belastingverdragen geen inhaal- of terugneemregeling kan worden toegepast. Voor de lidstaten waarvoor dit potentieel zou gelden, verdient het aanbeveling dat alsnog expliciet in deze mogelijkheid wordt voorzien in de desbetreffende belastingverdragen.8