Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.3.2:5.3.2 Niet doen van aangifte is niet verzoeken om een uitnodiging?

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.3.2

5.3.2 Niet doen van aangifte is niet verzoeken om een uitnodiging?

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De gedragingen en delicten vergeleken

Uit paragraaf 4.3.2.2. bleek dat de verplichting om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte onderdeel vormt van de aangifteplicht.1 De aangifteplicht ontstaat nadat belastingplichtige is uitgenodigd. De wetgever erkent daarbij – althans in termen van delicten en daaraan gekoppelde sancties – wel het verschil tussen het niet verzoeken om uitgenodigd te worden en het niet doen van aangifte: vgl. art. 6 lid 3 AWR, 8 lid 1 AWR en 67ca lid 1 AWR aan de ene kant en art. 67a, b, d, e en 69 AWR aan de andere kant.2 Het niet doen van aangifte is dus niet hetzelfde feit als het niet verzoeken om een uitnodiging om aangifte te doen, zo lijkt het geval op grond van het onderscheid tussen de zojuist genoemde delicten.

Waar de vorige alinea duidt op een verschil tussen het feit van het niet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte enerzijds en het niet doen van aangifte anderzijds, lijkt de samenhang tussen de uitnodiging en de aangifte wel te duiden op een bepaald verband tussen de twee. Welke samenhang wordt precies bedoeld? Het is lang praktijk geweest dat een belastingplichtige enkel kon worden gestraft voor het niet doen van aangifte, als hij ook voor het doen van aangifte was uitgenodigd. Als een belastingplichtige dus niet was uitgenodigd (maar wel belastingplichtig was), kwam hij goed weg, wanneer hij geen aangifte deed.

Uit de wettelijke regeling was zeer lastig op te maken welke sancties in beeld kwamen in de laatst bedoelde situatie, dus die waarin belastingplichtige niet was uitgenodigd tot het doen van aangifte en ook geen aangifte had gedaan. In de loop der jaren heeft de Hoge Raad op dit gebied voor verduidelijking gezorgd. Hieronder een overzicht:3

■

Het feit (niet verzoeken om een uitnodiging aangifte te doen, waardoor geen aangifte wordt gedaan) kan niet leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast, aldus de Hoge Raad op 28 maart 1979 en op 14 april 2017.4 In art. 27e en 25 AWR wordt immers gesproken over de vereiste aangifte om hiervan te kunnen spreken moet belastingplichtige zijn uitgenodigd.

■

Volgens Feteris moet – met het oog op een consequente wetstoepassing – hetzelfde worden aangenomen voor de bestuurlijke boetes van art. 67a en 67b AWR, die – zonder bijvoeglijke bepaling – spreken over gevallen waarin ‘de aangifte’ niet is gedaan.5

■

Ook de vergrijpboete van art. 67d AWR kan niet worden opgelegd aldus Hoge Raad:6 dit ondanks het feit dat in deze bepaling niet wordt gesproken over een ‘vereiste’ of ‘bij belastingwet voorziene’ aangifte.

■

De Hoge Raad heeft op 23 december 2003 tot slot bepaald dat de sancties van art. 69 lid 1 AWR niet in beeld kunnen komen, omdat zonder uitnodiging geen sprake is van een bij een ‘bij belastingwet voorziene aangifte’.7 Opvallend is dat voor art. 69 lid 2 AWR niet geldt dat de uitnodiging verplicht is. De Hoge Raad besliste aldus reeds in 2011.8

Kortom en zoals al werd aangegeven: de belastingplichtige die niet was uitgenodigd tot het doen van aangifte en zich niet meldde, kon niet bestuursrechtelijk of strafrechtelijk worden aangepakt voor het niet doen van aangifte. Met andere woorden: de wettelijke verplichting tot het doen van aangifte ontstaat voor (vermoedelijke) belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen nadat zij door de inspecteur zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte. Zonder een verzonden of uitgereikte uitnodiging tot het doen van aangifte bestaat er geen wettelijke aangifteplicht. De uitnodiging tot het doen van aangifte ligt hierdoor aan de basis van het heffingssysteem.

Verwevenheid opgeheven

Per 1 januari 2020 kent art. 9 AWR echter een nieuw vierde lid, waarin te lezen valt:

“Indien voordat de aanslag is vastgesteld gegevens worden verstrekt zonder een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte en die gegevens ook en op dezelfde wijze zouden moeten worden verstrekt in geval van een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte, wordt die verstrekking van gegevens aangemerkt als het op uitnodiging doen van aangifte als bedoeld in artikel 8, eerste lid.”9

Het zojuist beschreven probleem was de aanleiding in de praktijk voor het invoeren van de genoemde bepaling. De gedachte achter de gelijkstelling van de uitnodiging op aangifte en de spontane aangifte is in de MvT bij het belastingplan 2020 aan de hand van een voorbeeld (een variant op de hiervoor geschetste situatie) geschetst:

“Voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen die geen uda (uitnodiging tot het doen van aangifte, toelichting CH) hebben ontvangen bestaat onder omstandigheden, bijvoorbeeld bij een verschuldigd belastingbedrag, wel een verplichting de inspecteur om een uda te verzoeken. Na ontvangst van de uda ontstaat dan alsnog een aangifteplicht. In de praktijk komt het steeds vaker voor dat een ingevuld aangiftebiljet wordt ingediend bij de Belastingdienst, zonder een vooraf verzonden of uitgereikte uda van de inspecteur. Een ingediend aangiftebiljet zonder uda wordt ook wel de «spontane aangifte» genoemd. De spontane aangifte kan zich voordoen bij alle belastingmiddelen. Zolang een juiste spontane aangifte wordt gedaan en de verschuldigde belasting wordt betaald, ontstaan er geen juridische problemen. De inspecteur kan met de gegevens uit de spontane aangifte als hulpmiddel de belastingschuld vaststellen. De inspecteur kan echter er ook voor kiezen om de betreffende belastingplichtige alsnog uit te nodigen tot het doen van aangifte. Deze laatste mogelijkheid zal daarentegen nagenoeg nooit aanvullende gegevens opleveren die voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn ten opzichte van de eerder verkregen gegevens via de spontane aangifte. Ter voorkoming van aanvullende (en onnodige) administratieve lasten voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst, kiest de inspecteur nagenoeg altijd voor een meer klantvriendelijke en minder bureaucratische aanpak door middel van het verwerken van de gegevens van de spontane aangifte bij de vaststelling van de aanslag. Echter, omdat bij een spontane aangifte de wettelijke aangifteplicht ontbreekt, er is immers geen uda verzonden of uitgereikt, kunnen verschillende wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van de inspecteur niet worden ingezet. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt namelijk dat een uda die is verzonden of uitgereikt voordat het betreffende aangiftebiljet is ingediend, een voorwaarde is voor een aantal wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van de inspecteur. Zonder een dergelijke uda kan de omkering van de bewijslast niet worden toegepast ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte, kan geen vergrijpboete bij de primitieve aanslag worden opgelegd en kan geen navordering wegens kwade trouw plaatsvinden. Kwaadwillenden die een onjuiste spontane aangifte indienen kunnen op grond van de huidige wet daardoor niet voldoende worden aangepakt. Dit is een ongewenste situatie. Met de voorgestelde aanpassingen van de AWR worden aan spontane aangiften bij aanslagbelastingen (bijvoorbeeld de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting, de erfbelasting en de schenkbelasting) dezelfde wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden verbonden als de wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden die reeds gelden bij aangiften die na een vooraf verzonden of uitgereikte uda worden ingediend.”10

Zonder deze regel, leidde de hierboven opgesomde rechtspraak van de Hoge Raad ertoe dat de niet uitgenodigde belastingplichtige die geen aangifte deed, niet via de omkering en verzwaring van de bewijslast, vergrijpboeten of strafrechtelijk misdrijf kon worden aangepakt. Recent is Persoon op dit feit uitgebreid ingegaan. Hij schrijft over de onhoudbaarheid die bestond in de handhavingssfeer:

“Als niet eerst een aangiftebiljet is uitgereikt, dan is fiscaal-strafrechtelijke aansprakelijkheid vanwege niet (tijdig) of onjuist doen van een aangifte niet aan de orde. Eenieder die administratief is ondergedoken, en dus alhier als spookburger door het leven gaat, ontvangt geen aangiftebiljet. En ook bedrijven die ‘heimelijk’ op de Nederlandse markt actief zijn, ontlopen fiscale aandacht zonder noemenswaardig risico.”11

Het gevolg van de nieuwe regel voor het bovenstaande jurisprudentieoverzicht is dat, ongeacht of de belastingplichtige is uitgenodigd, de boete van art. 67d AWR kan worden opgelegd, alsook die van art. 67e AWR (mits de navorderingsaanslag als bedoeld in art. 16 AWR kan worden opgeglegd).12 In de Nota naar aanleiding van het Verslag valt bovendien te lezen dat strafrechtelijke vervolging van een niet uitgenodigde belastingplichtige ook een optie is:

“De leden van de fractie van het CDA vragen ten aanzien van welke «wettelijke correctie en sanctiebevoegdheden van de inspecteur» de uda een voorwaarde is. Verder vragen deze leden of dit bijvoorbeeld ook geldt in de inkomstenbelasting wanneer de ene fiscale partner wel een uitnodiging tot het doen van aangifte gekregen heeft en de andere fiscale partner niet. Uit arresten van de Hoge Raad is naar voren gekomen dat ingeval een belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de inspecteur niet de omkering van de bewijslast kan toepassen ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte, niet kan navorderen in geval van kwade trouw en geen vergrijpboete bij de primitieve aanslag kan opleggen in geval van een opzettelijk onjuiste (spontane) aangifte. Ook kan de belanghebbende in dat geval niet strafrechtelijk worden vervolgd voor het niet doen van aangifte of voor het onjuist of onvolledig doen van de aangifte. Dit zal op grond van de huidige wetgeving ook het geval zijn ten aanzien van alleen de fiscale partner die geen uda heeft ontvangen. Ten aanzien van de andere fiscale partner, die wel een uda heeft ontvangen, zijn wel de bedoelde wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van toepassing ”13

Ook de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 januari 2020 geoordeeld dat een niet uitgenodigde belastingplichtige strafrechtelijk kan worden vervolgd:

“Art. 69, tweede lid, AWR is gericht tot degene die een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is (vgl. over een geval waarin deze aangifteplicht rustte op een vennootschap en derhalve niet op de persoon die namens de vennootschap de aangifte feitelijk had gedaan: HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, rov. 3.3). Die gehoudenheid tot het doen van aangifte kan worden vastgesteld bij eenieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR. De omstandigheid dat de in art. 8, eerste lid, AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69, tweede lid, AWR (vgl. HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, rov. 2.3 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673, rov. 4.2).”14

Op 28 januari 2020 heeft de Hoge Raad de uitleg van de regering met andere woorden bevestigd. De Hoge Raad geeft nogmaals aan dat het niet relevant is of een aangiftebiljet is uitgereikt.15 Het gaat erom dat de aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht de aangifte betrekking heeft.16

Kortom: het door de inspecteur versturen van de uitnodiging om aangifte te doen heeft aan belang ingeboet. Ongeacht of belastingplichtige is uitgenodigd kunnen immers de zware sancties voor het niet doen van aangifte in werking treden. Wanneer iemand belastingplichtig is moet aangifte worden gedaan, dit is het feit waar het om gaat. Deze situatie lijkt te passen in de theorie van de eendaadse samenloop/voortgezette handeling: wanneer geen aangifte wordt gedaan, dan kan het niet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte worden beschouwd als te zijn geabsorbeerd in de verdergaande daad.

En de aparte behandeling?

In het licht van het in paragraaf 5.2 geschetste toetskader luidt de conclusie dat de in deze paragraaf centraal staande gedragingen op zich, in feitelijke of materiële zin, nauwelijks verschillen. De ‘te verrichten’ fysieke handeling is vergelijkbaar; immers wordt twee keer een ‘niet doen’ vergeleken. In juridische zin moeten – zo blijkt uit voorgaand – de gedragingen van het niet verzoeken om een uitnodiging en het niet doen van aangifte als verschillend worden gezien. De uitnodiging tot het doen van aangifte is nu minder belangrijk dan de aangifte zelf, getuige de relatief lage verzuimboete die staat op het niet verzoeken hierom (art. 67ca AWR).

Als het gaat om twee verschillende feiten, dan kunnen de sancties per feit ook cumuleren. De verzuimboete voor het niet verzoeken om een uitnodiging kan dus samengaan met een boete of straf voor het niet doen van aangifte. Anderzijds zou – in de recente denktrend, waarin de uitnodiging überhaupt niet meer van waarde lijkt – de gedachte ook goed te volgen zijn waarin het verzuim om te verzoeken om een aangifte helemaal niet meer wordt beboet. Om misverstanden te voorkomen nogmaals anders verwoord: het niet verzoeken om een uitnodiging zou dan gelijk gesteld kunnen worden aan het niet doen van aangifte en ook als even strafwaardig kunnen worden beschouwd. Welk etiket het gedrag uiteindelijk krijgt doet er in deze benadering minder toe; er wordt via de aangifte geen duidelijkheid verschaft over de belastingplicht en dit resulteert in een frustratie van de fiscale waarheidsvinding. Dit brengt mee dat het de sancties die nu horen bij het niet doen van aangifte en het niet verzoeken om een uitnodiging om aangifte te doen ook niet meer kunnen cumuleren.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.