HR, 26-09-2025, nr. 23/02907

Deze conclusie gaat over de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel toelaat dat een tweede naheffingsaanslag wordt opgelegd nadat de eerste is vernietigd omdat er geen vooraankondiging van die eerste naheffingsaanslag is verstuurd. In deze zaak speelt verder nog een bpm1.-kwestie. Daarvoor verwijs ik naar de conclusies van A-G Ettema van 22 december 2023 en de gemeenschappelijke bijlage bij die conclusies2..

De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag bpm opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur die naheffingsaanslag vernietigd omdat hij verzuimd had die aanslag vooraf aan te kondigen. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur een nieuwe naheffingsaanslag aangekondigd. Over die tweede naheffing gaat deze procedure.

In deze conclusie zal ik eerst in hoofdstuk 2 de feiten en het verloop van het geding bij de Rechtbank en het Gerechtshof bespreken. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 3 het verloop van het geding in cassatie weergeven. In hoofdstuk 4 zal ik ingaan op het wettelijk kader van art. 20 AWR en op de vraag wanneer het mogelijk is om een naheffingsaanslag op te leggen. In het vijfde hoofdstuk zal ik verder ingaan op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, het andere afloop-criterium en de gevolgen van vernietiging van een naheffingsaanslag. In het zesde hoofdstuk komt art. 7:11(2) Awb aan bod. Daarna zal ik in het zevende hoofdstuk de klachten van belanghebbende beoordelen. In hoofdstuk 8 kom ik tot een slotsom.

Belanghebbende betoogt dat na de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag geen tweede naheffing had mogen volgen ter zake van hetzelfde belastbare feit. Ik meen dat dit betoog – met aanvulling van de rechtsgronden – moet worden behandeld als een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.

In het arrest Kamino3.lijkt een nogal botte ‘alles of niets-benadering’ te worden voorgeschreven. Enerzijds lijkt schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel als voldaan is aan het andere afloop-criterium4.steeds te moeten leiden tot vernietiging van de uitnodiging tot betaling (of belastingaanslag), ook als die andere afloop al in bezwaar of beroep is bereikt. Anderzijds lijkt het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet in de weg te staan aan een nieuwe uitnodiging tot betaling (of belastingaanslag), nadat de eerste is vernietigd wegens schending van dat beginsel.5.

Er zijn echter ontwikkelingen in de rechtspraak van het Hof van Justitie, het EHRM en de Hoge Raad waaruit kan worden opgemaakt dat het tijd is voor nuancering van die botte, onevenredige en ondoelmatige benadering.6.

Ik bepleit een nuancering die meebrengt dat na vernietiging van een belastingaanslag wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, ook bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de nieuwe belastingaanslag, ervan moet worden uitgegaan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Bij de toetsing aan het andere afloopcriterium moet dan de uitkomst van de bestuurlijke besluitvorming leidende tot de nieuwe belastingaanslag vergeleken worden met de mogelijke uitkomst van de besluitvorming leidende tot de eerste aanslag als destijds niet het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel was geschonden.

Als dan wordt vastgesteld dat inderdaad een andere afloop mogelijk was geweest hoeft dat naar mijn mening niet te leiden tot integrale vernietiging van die tweede naheffingsaanslag. Het nationale procesrecht biedt mogelijkheden om op een proportionele wijze de schade aan de verdedigingsbelangen van de belanghebbende te repareren. Als die belanghebbende door het tijdsverloop in bewijsnood is komen te verkeren, kan de rechter daarmee rekening houden bij zijn bewijsoordeel. Als een destijds pleitbaar, maar inmiddels onjuist bevonden juridisch standpunt tot een lagere aanslag had geleid, kan daarmee rekening worden gehouden bij de berekening van de hoogte van de aanslag. Hetzelfde geldt voor een destijds haalbaar, maar inmiddels niet meer haalbaar compromis. Het botweg vernietigen van de tweede naheffingsaanslag in dergelijke gevallen zou naar mijn overtuiging niet goed passen in de ontwikkeling naar een genuanceerde, evenredige en effectieve remedie die voorkomt dat rechtsherstel verwordt tot formalisme en bureaucratische rompslomp.

Belanghebbende beroept zich ook op art. 7:11(2) Awb. Als het nodig is dat na de herroeping in bezwaar van een besluit, een nieuw besluit wordt genomen, volgt uit dit wetsartikel dat dit meteen gebeuren, gelijktijdig met de herroeping of in elk geval binnen de beslistermijn.7.Naar mijn mening is echter in dit geval met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag alles gebeurd wat er moest gebeuren in het kader van de behandeling van het bezwaar tegen die naheffing. Art. 7:11 Awb gaat over de heroverweging van het primaire besluit. Dat is in dit geval de eerste naheffingsaanslag. Die heroverweging moet in de bezwaarfase worden afgerond. Met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag was de besluitvorming over die aanslag afgerond. Het was procedureel, Awb-technisch gezien, niet nodig dat er een nieuw besluit zou worden genomen. De omstandigheid dat er een nieuwe naheffingsaanslag kon worden opgelegd maakt dit niet anders.

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en tot verwijzing van de zaak voor een onderzoek naar vraag of is voldaan aan de in 8.2 en 8.3 van deze conclusie geformuleerde voorwaarden voor het geheel of gedeeltelijk in stand blijven van de tweede naheffingsaanslag.

De feiten

Belanghebbende heeft in januari 2017 een in Duitsland geregistreerde personenauto (hierna: de auto) naar Nederland gebracht. De auto gold toen voor de heffing van de bpm als een gebruikt (marge)voertuig. Belanghebbende heeft voor de registratie van de auto in Nederland aangifte gedaan voor de bpm naar een te betalen bedrag van € 17.287. Bij de berekening van dit bedrag is belanghebbende uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 71.623, gebaseerd op een aangepaste koerslijst van Eurotaxglass’s en een kilometerstand van 59.295. Voorts heeft belanghebbende bij die berekening een methode toegepast die zij de herleidingsmethode noemt.8.Belanghebbende heeft de door hem aangegeven belasting betaald.

Met dagtekening 18 januari 2017 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag in de bpm opgelegd (de eerste naheffingsaanslag) ten bedrage van € 12.628. De Inspecteur is in deze eerste naheffingsaanslag uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 110.150, gebaseerd op de koerslijst Autotelexpro, en een kilometerstand van 52.887.

Belanghebbende heeft het totaal van de volgens de aangifte verschuldigde belasting en de nageheven belasting – te weten € 29.915 – op 18 januari 2017 betaald.9.

Belanghebbende heeft tegen deze eerste naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Blijkens het verslag van het hoorgesprek dat plaatsvond in het kader van de behandeling van dat bezwaar heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht de naheffingsaanslag te vernietigen omdat deze rauwelijks is opgelegd. Daarbij heeft zij gerefereerd aan het arrest van de Hoge Raad van 24 november 201710..

Bij uitspraak op bezwaar van 15 februari 2018 heeft de Inspecteur de eerste naheffingsaanslag vernietigd wegens het ontbreken van een aankondiging van die naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft in deze uitspraak op bezwaar aangekondigd dat een nieuwe naheffingsaanslag opgelegd zal worden ten bedrage van € 11.132 en dat belanghebbende met betrekking tot die nieuwe aanslag binnenkort een vooraankondiging zal ontvangen. Dit is in die uitspraak op bezwaar aldus onder woorden gebracht:

“Tijdens het hoorgesprek geeft u aan dat de naheffingsaanslag rauwelings is opgelegd, er is geen vooraankondiging gestuurd voor de naheffingsaanslag.

(…)

De hierbij behorende BPM bedraagt € 28.419 – op aangifte betaald € 17.287 = € 11.132.

Belanghebbende ontvangt binnenkort een aankondiging naheffing BPM ad € 11.132.”

Met dagtekening 19 maart 2018 heeft de Inspecteur de hiervoor bedoelde vooraankondiging gedaan. Vervolgens is de nieuwe naheffingsaanslag (de tweede naheffingsaanslag) opgelegd, met dagtekening 29 mei 2018. Daarbij heeft de Inspecteur een beschikking belastingrente van € 199 gegeven.

Bij brief van 27 juni 2018 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de tweede naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente. De Inspecteur heeft op 5 februari 2019 uitspraak op bezwaar gedaan en daarbij het bezwaar ongegrond verklaard.

Rechtbank Den Haag11.

De Rechtbank heeft belanghebbende niet gevolgd in haar stelling dat verweerder geen tweede naheffingsaanslag mocht opleggen. Voor naheffing op de voet van art. 20 AWR behoeft een inspecteur niet te beschikken over een nieuw feit. Verder heeft de Inspecteur bij belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat er geen nieuwe naheffingsaanslag zou worden opgelegd. In de uitspraak op het bezwaar tegen de eerste naheffingsaanslag heeft de Inspecteur de tweede naheffingsaanslag immers al aangekondigd. Het bepaalde in art. 6 EVRM staat evenmin aan de naheffing in de weg, aldus de Rechtbank.

Belanghebbende heeft verder bij de Rechtbank gesteld dat moet worden uitgegaan van een X-ray koerslijst en van het bpm-tarief voor het jaar 2015. De Inspecteur is belanghebbende op deze punten tegemoet gekomen. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende daarom gegrond verklaard en heeft de tweede naheffingsaanslag verminderd tot € 4.736. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch12.

Met betrekking tot het antwoord op de vraag of de Inspecteur een tweede naheffingsaanslag mocht opleggen, heeft het Hof de overwegingen van de Rechtbank onderschreven en tot de zijne gemaakt. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd leidt volgens het Hof niet tot een ander oordeel. Volgens het Hof staat het wettelijk systeem niet aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in de weg. De wet bepaalt slechts dat een naheffingsaanslag moet worden opgelegd binnen vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan en aan die voorwaarde is voldaan.

Het beginsel van formele rechtskracht en het rechtszekerheidsbeginsel staan volgens het Hof niet in de weg aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag. De omstandigheid dat geen rechtsmiddel is aangewend tegen de uitspraak op bezwaar waarin de eerste naheffingsaanslag is vernietigd en dat de vernietiging daarmee onherroepelijk vast is komen te staan, brengt immers niet mee dat geen tweede naheffingsaanslag opgelegd mag worden.

Ook brengt art. 7:11(2) Awb niet mee dat de tweede naheffingsaanslag opgelegd had moeten worden gelijktijdig met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag. Het Hof heeft verder overwogen dat er geen strijd is met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel omdat in de met betrekking tot de eerste naheffingsaanslag gegeven uitspraak op bezwaar zowel de vernietiging van die naheffingsaanslag als het voornemen om een tweede naheffingsaanslag op te leggen is aangekondigd. De Inspecteur heeft in zijn vooraankondiging een reactietermijn geboden om schriftelijk op het voornemen te reageren. De gestelde reactietermijn is niet dusdanig kort dat belanghebbende in haar rechten is beknot, aldus het Hof.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende komt in cassatie met twee klachten op tegen het oordeel van het Hof. De eerste klacht is dat de tweede naheffingsaanslag in strijd is met de goede procesorde, het rechtszekerheidsbeginsel, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces als bedoeld in art. 6 EVRM. Volgens belanghebbende biedt het wettelijke systeem geen ruimte om een tweede naheffingsaanslag op te leggen als de eerste naheffingsaanslag, die steunt op dezelfde gronden en is opgelegd ter zake van hetzelfde belastbare feit, is vernietigd.

Belanghebbende stelt dat het beginsel van formele rechtskracht in de weg staat aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft niet gelijktijdig met de herroeping van de eerste naheffingsaanslag een nieuw besluit genomen en het nieuwe besluit komt niet in de plaats van het oude besluit. Volgens belanghebbende is dit in strijd met art. 7:11 Awb.

De tweede klacht van belanghebbende ziet op de vraag of de ‘herleidingsmethode’ (ook wel genoemd ‘kentekenregistermethode’) mag worden gebruikt. Ik verwijs voor een bespreking van deze klacht naar de conclusies van A-G Ettema van 22 december 2023 en de gemeenschappelijke bijlage daarbij13..

In verweer tegen de eerste klacht stelt de Staatssecretaris dat de wettelijke regeling zich er niet tegen verzet dat aan dezelfde belastingplichtige twee of meer naheffingsaanslagen in dezelfde belasting over hetzelfde tijdvak en voor hetzelfde feit worden opgelegd. Dit geldt ook als de inspecteur niet over een nieuw feit beschikt, mits daarbij niet meer in rekening wordt gebracht dan de materieel verschuldigde belasting, voor zover die niet reeds op aangifte is betaald of reeds eerder is nageheven. De eerdere naheffingsaanslag houdt geen oordeel in over de totaal in een tijdvak verschuldigde belasting. Hij geeft slechts een bedrag aan dat (in ieder geval) te weinig is geheven. Zelfs na het opleggen van een naheffingsaanslag heeft de belastingplichtige, zolang de naheffingstermijn niet is verstreken, dus nog geen zekerheid over de omvang van zijn fiscale verplichtingen, aldus de Staatssecretaris.

Op grond van art. 6(1) Wet bpm14.moet de belasting op aangifte worden voldaan. In hoofdstuk IV van de AWR is geregeld hoe de heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte verloopt. Die regeling komt erop neer dat de belasting door de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf moet worden berekend en op aangifte moet worden betaald (art. 19 AWR). De inspecteur kan een naheffingsaanslag opleggen als hij van oordeel is dat te weinig is betaald of dat ten onrechte niet is betaald. Deze naheffingsbevoegdheid is geregeld in art. 20 AWR. Art. 20 AWR luidt als volgt:

“1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.

3. De bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.

4. Indien de belastingschuld is ontstaan door de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen, bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, vervalt de bevoegdheid tot naheffing, in afwijking in zoverre van het derde lid, door verloop van twaalf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.”

Volgens art. 20(3) AWR vervalt de bevoegdheid tot naheffing door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. Anders dan bij navordering (art. 16 AWR) staat de omstandigheid dat de naheffing steunt op een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, niet aan die naheffing in de weg. Anders gezegd: er hoeft er geen nieuw feit te zijn. De naheffingsbevoegdheid wordt wel beperkt door de werking van de algemene rechtsbeginselen, zoals het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het fair play-beginsel en het evenredigheidsbeginsel.

De vraag die in deze zaak speelt, is in de kern wat de gevolgen moeten zijn van de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag. Betekent deze vernietiging dat de desbetreffende (materiële) belastingschuld definitief niet meer kan worden geformaliseerd? Of kan de Inspecteur na die vernietiging nog altijd de belastingschuld formaliseren door oplegging van een nieuwe naheffingsaanslag?

In het bezwaar tegen de eerste naheffingsaanslag heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht die naheffingsaanslag te vernietigen omdat deze rauwelijks is opgelegd. Belanghebbende heeft in dit verband gerefereerd15.aan het arrest van de Hoge Raad van 24 november 201716.. Dat arrest gaat in hoofdzaak over het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. De Inspecteur heeft hierop het bezwaar gegrond verklaard en de eerste naheffingsaanslag vernietigd. Hoewel dat in de uitspraak op bezwaar niet met zoveel woorden staat17., maak ik uit deze gang van zaken op dat de Inspecteur de eerste naheffingsaanslag heeft vernietigd vanwege de door het rauwelijks opleggen veroorzaakte schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.

Belanghebbende betoogt in cassatie dat na de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag aan haar geen nieuwe naheffingsaanslag mocht worden opgelegd voor hetzelfde belastbare feit. Hierna onderzoek ik eerst of de vernietigingsgrond – te weten: schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel – meebrengt dat de Inspecteur zijn heffingsrecht definitief heeft verspeeld. Belanghebbende beroept zich weliswaar in cassatie niet uitdrukkelijk op dit verdedigingsbeginsel, maar het betreft hier een juridische voorvraag die – eventueel met aanvulling van de rechtsgronden – niet onbehandeld kan blijven bij de beoordeling van het betoog van belanghebbende.

Europeesrechtelijk kader

In het arrest van 23 december 202218.heeft de Hoge Raad overwogen dat in elk geval het schenden van art. 110 VWEU het tenuitvoerleggen van Unierecht is en daarmee leidt tot de bescherming die het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel biedt. In deze zaak kwam de vraag aan de orde of de belanghebbende met succes een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan doen voor de heffing van bpm. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“4.2.3 De bpm wordt niet geheven ter uitvoering van een Unierechtelijke verplichting of op grond van een bevoegdheid die is ontleend aan het recht van de Unie. De heffing van deze belasting vindt uitsluitend haar grondslag in een nationale bevoegdheid, te weten de in de Wet neergelegde bevoegdheid om bpm te heffen ter zake van de registratie van personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s dan wel het met zulke voertuigen gebruik maken van de weg binnen Nederland. De omstandigheid dat artikel 110 VWEU de uitoefening van deze bevoegdheid begrenst, brengt op zichzelf niet mee – zoals het middel terecht betoogt – dat het recht van de Unie ten uitvoer wordt gebracht bij het heffen van bpm ter zake van de registratie van personenauto’s, motorrijwielen of bestelauto’s. Deze begrenzing door, kort gezegd, het non-discriminatiebeginsel doet dus niet eraan af dat de heffing van deze belasting de uitoefening van nationale bevoegdheden betreft. Met het heffen van bpm ter zake van de registratie van personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s wordt op zichzelf dus niet het recht van de Unie ten uitvoer gebracht.

Dit is niet anders indien de heffing van bpm de registratie betreft van een gebruikte, uit een andere lidstaat overgebrachte personenauto. Het recht van de Unie moet echter wel worden geacht ten uitvoer te zijn gebracht wanneer de inspecteur of in voorkomend geval de rechter, tot de slotsom komt dat toepassing van de Wet heeft geleid tot een bezwarend besluit waarmee de grens is overschreden die artikel 110 VWEU aan de nationale bevoegdheid stelt. Anders dan het middel betoogt, zijn in die situatie de algemene rechtsbeginselen van Unierecht, waaronder het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, wel van toepassing. Daarbij is niet van belang of de belastingplichtige zich al voorafgaande aan het opleggen van de naheffingsaanslag, of pas in een later stadium op artikel 110 VWEU heeft beroepen.”

Het arrest is in zekere zin opvallend. Er staat, heel kort samengebald en veralgemeniseerd, dat een bestuursorgaan het Unierecht ten uitvoer brengt door het te schenden. Dit werkt in de praktijk raar uit, omdat een inspecteur in de regel toch niet expres een belastingaanslag zal opleggen die leidt tot een door art. 110 VWEU verboden discriminerende heffing. Die inspecteur zal dus pas achteraf te weten komen dat hij bij het opleggen van die belastingaanslag bezig was het Unierecht ten uitvoer te brengen en dat hij dus de Unierechtelijke voorschriften en beginselen, waaronder het verdedigingsbeginsel, in acht had moeten nemen. Wat hiervan verder zij, deze praktische complicatie levert wel een praktisch argument op om de nationale procedurevoorschriften ook in louter binnenlandse situaties in lijn te brengen met de Unierechtelijke waarborgen. Dit argument kan verder geen rol spelen bij de beoordeling van dit cassatieberoep, maar zou wel kunnen worden meegewogen bij de gedachtevorming over de voorgenomen verruiming van de in afdeling 4.1.2 Awb neergelegde hoorplicht.19.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) blijkt dat een onzorgvuldige voorbereiding van een belastingaanslag strijd kan opleveren met algemene beginselen van gemeenschapsrecht. Voor een grondige uiteenzetting van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel verwijs ik naar de gemeenschappelijke bijlage van A-G Ettema van 4 juni 2019.20.

In deze zaak staat vast dat de belasting is geheven ter zake van de registratie van een gebruikte, uit een andere lidstaat overgebrachte personenauto. Verder staat vast dat de Rechtbank de tweede naheffingsaanslag heeft verminderd en dat het Hof daaraan de gevolgtrekking heeft verbonden dat die naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld en in zoverre in strijd is met art. 110 VWEU.21.Uit deze gang van zaken en uit het arrest van 23 december 202222.moet mijns inziens worden afgeleid dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel ook van toepassing was op de eerste naheffingsaanslag. Die eerste naheffingsaanslag was immers hoger dan de tweede en was opgelegd ter zake van hetzelfde belastbare feit. Als de tweede naheffing hoger was dan art. 110 VWEU toelaat, was de eerste dat nog meer.

De Hoge Raad heeft in 2013 over de vraag wanneer het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel wordt geschonden en wat de gevolgen zijn van de schending van dat beginsel prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU. Het HvJ EU heeft de prejudiciële vragen beantwoord bij arrest van 3 juli 2014 (het arrest Kamino).23.De tweede vraag, subvraag b, luidde als volgt:

“worden de rechtsgevolgen van schending door de administratie van het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging bepaald door het nationale recht?”

Het HvJ EU antwoordde als volgt:

“75. Dienaangaande zij meteen eraan herinnerd dat het Hof reeds erop heeft gewezen dat wanneer noch de voorwaarden waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging moet worden gewaarborgd noch de gevolgen van schending van die rechten door het Unierecht zijn vastgesteld, deze voorwaarden en deze gevolgen een aangelegenheid van het nationale recht zijn, mits de in dat verband vastgestelde maatregelen dezelfde draagwijdte hebben als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (doeltreffendheidsbeginsel) (zie arrest G. en R., EU:C:2013:533, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”24.

Na de beantwoording van de prejudiciële vragen door het HvJ EU heeft A-G Van Hilten een nadere conclusie genomen waarin zij in is gegaan op de gevolgen van de schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.25.Zij merkt hierover het volgende op:

“7.3 De eerste deelvraag uit deze ‘combinatievraag’, neerkomend op vraag 2b, beantwoordt het HvJ in de punten 75-76 van het arrest Kamino bevestigend. Dat is niet verrassend, als we de vaste rechtspraak van het HvJ in aanmerking nemen waarin wordt geoordeeld dat indien een kwestie niet in het Europese recht is geregeld, deze een aangelegenheid van het interne recht van de lidstaten is. Dat geldt (dus) evenzeer voor het verdedigingsbeginsel.26.

(…)

Overigens vraag ik mij af of vernietiging van een bestreden besluit altijd tot het door een belastingplichtige gewenste resultaat zal leiden. Vernietiging van een eerder genomen besluit belemmert de douane immers niet – zo heeft de Hoge Raad in zijn arrest van Hoge Raad van 11 juli 2014, nr. 13/02765, ECLI:NL:HR:2014:1620, BNB 2014/232 m.nt. Van Casteren, beslist – om een nieuw besluit te nemen dat dezelfde strekking kan hebben als het eerder genomen besluit. Uiteraard zo lang de navorderingstermijn nog niet is verlopen.

Maar ook als dat niet het geval is – de navorderingstermijn is verlopen – lijkt niet ondenkbaar dat de douane een herkansing krijgt. Ik leid althans uit de (Europese) rechtspraak af dat het HvJ de mogelijkheid open laat dat de rechter een hem voorgelegde zaak terugwijst naar de betrokken bestuursinstantie. Ik ontleen dit aan het arrest van het HvJ van 13 maart 2014, Global Trans Lodzhistik OOD, gevoegde zaken C-29/13 en C-30/13, ECLI:EU:C:2014:140, over de rechtsgevolgen van schending van de ‘hoorplicht vooraf’ van artikel 181bis, lid 2, van de Uitvoeringsverordening CDW (cursivering MvH):

“61. (…) dat, ingeval het in artikel 181 bis, lid 2 (…) voorziene recht van de betrokkene om te worden gehoord en om bezwaar te maken, niet is nageleefd, het aan de nationale rechter staat om, rekening houdend met de specifieke omstandigheden van de bij hem aanhangig gemaakt zaak en tegen de achtergrond van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, te bepalen of hij, wanneer het met schending van het beginsel van de eerbiediging van het recht van verweer vastgestelde besluit op die grond nietig moet worden verklaard, verplicht is om het tegen dat besluit ingestelde beroep af te doen dan wel of hij kan overwegen om de zaak terug te verwijzen naar de bevoegde bestuursinstantie.”

Al met al kom ik tot de slotsom dat zelfs indien het verdedigingsbeginsel is geschonden, het tenietgaan van een beslissing die zonder inachtneming van dat beginsel is genomen, nog geen gelopen race is.”

In het door A-G Van Hilten genoemde arrest van 11 juli 201427.overwoog de Hoge Raad:

“3.3.2. Naar het middel met juistheid betoogt, kunnen de douaneautoriteiten een te betalen bedrag aan douanerechten enkel rechtsgeldig aan de schuldenaar meedelen in de zin van artikel 221, lid 1, van het CDW, wanneer zij het bedrag van die rechten tevoren hebben geboekt (het arrest DPDB, punt 28). Anders dan het middel betoogt, is buiten redelijke twijfel dat uit artikel 233, aanhef en letter b, in samenhang gelezen met artikel 235, aanhef en letter b, van het CDW niet voortvloeit dat ingeval een mededeling in de zin van artikel 221, lid 1, van het CDW door de inspecteur bij uitspraak op bezwaar wordt vernietigd, de daaraan ten grondslag liggende boeking van rechtswege vervalt. Deze boeking zal door de inspecteur moeten worden ingetrokken indien de mededeling betreffende de omvang van de douaneschuld is vernietigd op de grond dat op de aansprakelijk gestelde persoon geen verplichting rust tot betaling van de rechten bij invoer die op bepaalde goederen van toepassing zijn uit hoofde van de geldende unierechtelijke bepalingen, maar dat is niet het geval indien de mededeling wegens een uitsluitend aan de mededeling zelf klevend gebrek is vernietigd. In het eerste geval impliceert de uitspraak van de inspecteur dat geen sprake is van een douaneschuld, terwijl dat in het tweede geval anders is (vgl. het arrest Traffic, punt 28, en het arrest DPDB, punten 40 en 41). Onder dit tweede geval moet worden begrepen een schending van het verdedigingsbeginsel.”

In 2018 bevestigde de Hoge Raad dat na vernietiging van de uitnodiging tot betaling (utb) wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel dezelfde belastingschuld opnieuw kan worden geformaliseerd:

“4.4. Opmerking verdient dat de vernietiging van de uitnodigingen tot betaling vanwege de schending van het verdedigingsbeginsel niet betekent dat een aan die uitnodiging(en) tot betaling ten grondslag liggende boeking van de douaneschuld van rechtswege vervalt (vgl. HR 11 juli 2014, nr. 13/02765, ECLI:NL:HR:2014:1620, BNB 2014/232, rechtsoverweging 3.3.2). Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 3 is overwogen, volgt dat onherroepelijk vaststaat dat de onderhavige aanvullende rechten zijn verschuldigd en dat zij terecht zijn geboekt. Voorts volgt hieruit dat belanghebbende voor die aanvullende rechten op de voet van artikel 201, lid 3, van het CDW schuldenaar is. Het staat de Minister vrij opnieuw uitnodigingen tot betaling vast te stellen en aan belanghebbende te doen uitreiken.”28.

Boersma schreef een kritische annotatie bij dit arrest:

“Ik vraag mij serieus af of de handelwijze die de Hoge Raad kiest (tweede UTB opleggen is mogelijk) wel juist is en past bij een betrouwbare en zorgvuldige overheid. Is het normaal dat de ambtelijke organisatie waar Douane en Ministeries, alsmede het rechterlijk apparaat onderdeel van zijn, zo zijn ingeregeld dat het 25 jaar duurt voordat vaststaat wat de gevolgen zijn van een - niet ter discussie staande - schending van het recht op verdediging? Ik kan mij dat, juist ook gezien het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie en het hierin verankerde beginsel van behoorlijk bestuur, niet voorstellen.

Ik heb dan ook twijfels bij de juistheid van het oordeel van de Hoge Raad (11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1620, Douanerechtspraak 2014/73) waarin - deze keer overigens zonder veel toelichting - wordt gesteld dat bij schending van het recht op verdediging een tweede UTB kan worden opgelegd. In dit arrest verwijst de Hoge Raad (en de Douanekamer) naar drie arresten van het Hof van Justitie, namelijk van 20 oktober 2005, Transport Maatschappij Traffic B.V., C-247/04, van 9 juli 2008, Gerlach & Co. N.V., C-477/07 en van 28 januari 2010, Direct Parcel Distribution Belgium NV, C-264/08. Feitelijk is echter alleen Direct Parcel Distribution Belgium relevant waarin ter discussie stond of een douaneschuld die eerst was medegedeeld en toen pas was geboekt, alsnog (voor een tweede keer) rechtsgeldig kon worden medegedeeld.

(…)

Met de Hoge Raad ben ik van mening dat zowel bij het niet eerst boeken van een douaneschuld alsook bij een schending van het recht op verdediging de mededeling op formele gronden moet worden vernietigd. Dat echter beide situaties identiek of voldoende hetzelfde zijn om op grond van voornoemd arrest te kunnen concluderen dat bij schending van het recht een tweede UTB kan worden opgelegd, is echter wel erg kort door de bocht. Sterker nog, naar mijn mening is het onjuist. Het gaat er niet om of de rechten wel of niet wettelijk verschuldigd zijn. De vraag is of andermaal een mededeling van de douaneschuld kan worden opgelegd en de invordering met succes kan worden doorgevoerd als door toedoen van de inspecteur in eerste instantie het recht op verdediging is geschonden in een dergelijke mate dat de mededeling daardoor is vernietigd. De uitleg en toepassing zoals die nu wordt gehanteerd leidt slechts tot een stroom aan bezwaar- en beroepsprocedures waarbij het handelen van de Douane - of andere autoriteiten - geen enkel gevolg lijkt te hebben anders dan dat de UTB gewoonweg weer opnieuw wordt opgelegd en de hele procesgang opnieuw wordt geïnitieerd. Zoals gesteld, een dergelijke handelwijze druist naar mijn mening in tegen het recht op behoorlijk bestuur, zeker in acht genomen dat beroepsprocedures in Nederland niet zelden zes tot tien jaar duren.

Ik meen daarom, ook om enige twijfel weg te nemen, dat het de hoogste tijd wordt dat alsnog prejudiciële vragen worden gesteld over het opleggen van ‘de tweede UTB’. Dat hoeft overigens niet per definitie door de Hoge Raad plaats te vinden, dat kan uiteraard ook de Douanekamer van het Gerechtshof Amsterdam of de Rechtbank Noord-Holland initiëren.”29.

Deze kritische annotatie weerhield de Hoge Raad niet ervan om in 2020 te herhalen wat hij al in 2014 en 2018 had overwogen:

“3.5.5 Opmerking verdient dat de vernietiging van de hiervoor in 3.5.4 bedoelde uitnodigingen tot betaling vanwege de schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet betekent dat een aan elk van die uitnodigingen tot betaling ten grondslag liggende boeking van de douaneschuld van rechtswege vervalt. Uit hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, volgt dat onherroepelijk vaststaat dat de bij die uitnodigingen tot betaling geheven douanerechten zijn verschuldigd en dat zij terecht zijn geboekt. Voorts volgt hieruit dat belanghebbende voor die douanerechten schuldenaar is (artikel 201, lid 3, van het CDW in samenhang gelezen met artikel 54 van het Douanebesluit). Het staat de Inspecteur vrij opnieuw uitnodigingen tot betaling vast te stellen en aan belanghebbende te doen uitreiken ter zake van deze douaneschulden.”30.

Boersma behandelt ook in zijn boek ‘Rechtsbescherming in het douanerecht’ de situatie waarin een nieuwe (tweede) utb wordt gedaan, nadat de eerste is vernietigd:

“Hoewel het een bijzonder specifiek onderwerp is, wijd ik er toch een separaat hoofdstuk aan. Namelijk aan de situatie waarbij een UTB - nadat die is opgelegd - in een bezwaar- of beroepsprocedure wordt vernietigd, waarna de inspecteur vervolgens gewoon weer opnieuw een UTB oplegt. Zulke situaties komen voornamelijk voor wanneer het recht op verdediging is geschonden. Hoewel in het ‘reguliere’ belastingprocesrecht dan niet nog opnieuw een belastingaanslag wordt opgelegd, komt dat in het douanerecht wel voor. Wanneer de vernietiging van de UTB plaats vindt door de inspecteur zelf, kan ik me er nog wel wat bij voorstellen dat deze alsnog de UTB kan opleggen. Een bestuursorgaan heeft immers via artikel 7:11 Awb het instrument tot haar beschikking om een besluit te herroepen. Daarnaast is en blijft de inspecteur in een bezwaarprocedure zelf aan zet. Als echter de rechter in de beroepsfase de UTB vernietigt, dan komt het mij vreemd en ook onjuist voor dat eenvoudigweg een nieuwe UTB kan worden opgelegd. Toch is dat - tot nu toe in ieder geval - het standpunt van de Rechtbank en het Gerechtshof. In het kader van een degelijke rechtsbescherming lijkt het mij niet alleen onjuist, maar bovenal bijzonder ongewenst dat een procedure bij de rechter eigenlijk slechts ‘voor de vorm’ wordt gevoerd maar effectief blijkbaar geen rechtszekerheid biedt. De talloze arresten van het Hof van Justitie omtrent de schending van het verdedigingsbeginsel en de gevolgen die de nationale rechter aan deze schending dient te verbinden, lijken haast vergeten te worden.”31.

Ook Keulemans gaat in haar proefschrift in op de gevolgen van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Zij legt daarbij de nadruk op het recht van de burger zijn standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken voordat het bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt. Zij noemt dit het kenbaarmakingsbeginsel. Keulemans legt uit dat de lidstaten ten aanzien van de gevolgen die worden verbonden aan schending van het kenbaarmakingsbeginsel procedurele autonomie hebben omdat het Unierecht de rechtsgevolgen van die schending niet regelt en de jurisprudentie van het HvJ EU andere rechtsgevolgen dan vernietiging niet lijkt uit te sluiten.32.De auteur schrijft voorts:

“Als het tot vernietiging van het bezwarende besluit komt, is het goed te beseffen dat niet elke vernietiging leidt tot het gevolg dat de belanghebbende de belastingschuld definitief niet meer verschuldigd is. In een aantal gevallen is het mogelijk een nieuwe aanslag op te leggen.33.De Hoge Raad heeft ook geoordeeld dat als utb’s zijn vernietigd wegens een uitsluitend daaraan klevend formeel gebrek, zoals vanwege een schending van het kenbaarmakingsbeginsel, de aan die utb’s ten grondslag liggende boekingen (de douaneschuld) kunnen worden gehandhaafd en dat op basis daarvan opnieuw utb’s kunnen worden uitgereikt.34.In douanezaken leidt de beroepsfase tot opschorting van termijnen. In die gevallen kan een vernietiging van een aanslag als gevolg van een schending van het kenbaarmakingsbeginsel, voor de belanghebbende leiden tot ongewenste onnodige herhaling van zetten. Weliswaar is sprake van een schending, maar in de (hoger)beroepsfase zijn waarschijnlijk alsnog alle standpunten uitgewisseld. De vraag is of een belastingplichtige in die situaties gebaat is bij een vernietiging van de utb en het opleggen van een nieuwe gelijkluidende utb en een nieuwe procedure. Een herhaling van zetten kost veel tijd en brengt voor de belanghebbende ook extra kosten met zich.

In een aantal gevallen zal het, als gevolg van het tijdsverloop, niet mogelijk zijn een nieuwe aanslag op te leggen. In die situaties zal een belastingplichtige vaak wel zijn gebaat bij een vernietiging, maar dat is niet altijd het geval. Als de belastingplichtige duidelijkheid wil ten aanzien van een specifiek juridisch geschilpunt, welk geschilpunt voor toekomstige aanslagen ook van belang is, is de belastingplichtige niet altijd bij een vernietiging gebaat. Het bedrag van de aanslag wordt uitgespaard, maar kosten zullen worden gemaakt voor een nieuwe procedure en de belanghebbende verkeert langer in onzekerheid. Zulke situaties vergen overleg met de belanghebbende.”35.

Keulemans gaat in haar proefschrift ook in op het ‘andere afloop’-criterium. Zij merkt op dat het HvJ EU veelvuldig heeft overwogen dat niet elke schending van het kenbaarmakingsbeginsel tot vernietiging van het bezwarende besluit leidt.36.Zij vat de wijze waarop het ‘andere afloop’-criterium wordt ingevuld aldus samen:

“

– de bewijslast dat voldaan wordt aan het ‘andere afloop’-criterium ligt bij de belanghebbende;

– het ‘andere afloop’-criterium moet worden ingevuld aan de hand van de specifieke omstandigheden van het geval; en

– niet moet kunnen worden uitgesloten dat het besluitvormingsproces zonder de onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben.”37.

Over de invulling door de Hoge Raad van dit criterium merkt Keulemans het volgende op:

“De Hoge Raad overweegt in latere arresten slechts dat onderzocht moet worden of het besluitvormingsproces met betrekking tot het vaststellen van het bezwarende besluit een andere afloop had kunnen hebben.38.Dat is in overeenstemming met het hiervoor besproken kader van het Hof van Justitie. De Hoge Raad vulde dit kader in eerdere arresten in door daaraan toe te voegen dat, om vast te stellen of de besluitvormingsprocedure een andere afloop had kunnen hebben, onder meer van belang is of

1. verweermogelijkheden in de vorm van juridische stellingen niet konden worden benut;

2. (nieuwe) bewijsmiddelen, waarvan niet is uitgesloten dat deze een andere afloop konden bewerkstelligen, niet konden worden benut;

3. een belanghebbende, niet zonder redelijke grond, had kunnen aanvoeren dat de inspecteur de feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren, zodat hij niet tot het genomen besluit had kunnen komen.”39.

De hiervoor geciteerde opsomming van omstandigheden die van belang zijn bij toetsing aan het andere afloop-criterium is niet uitputtend. Dat blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 16 september 201640.. Daarin werd beslissend geacht dat de inspecteur in die zaak in de bezwaarfase een schikkingsvoorstel aan de belanghebbende had gedaan:

“4.4. (…) Reeds op de grond dat de Inspecteur in de bezwaarfase belanghebbende een schikkingsvoorstel heeft aangeboden (…) kan worden geconcludeerd dat niet is uitgesloten dat bij een juiste vooraankondiging het besluitvormingsproces van de Inspecteur tot een andere afloop had kunnen leiden. De uitnodigingen tot betaling dienen te worden vernietigd.”

Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 202341.blijkt dat het schenden van de verdedigingsrechten van de belastingplichtige in de procedure betreffende de aanslagregeling ertoe kan leiden dat de aansprakelijkstelling van een derde voor die belastingschuld, vernietigd moet worden. Dit arrest laat zien dat het niet-horen voorafgaand aan het opleggen van een belastingaanslag, gevolgen kan hebben voor de rechtmatigheid van andere beschikkingen die op die aanslag zijn gevolgd.

Deze twee arresten van 16 september 2016 en 10 februari 2023 laten de ruime werking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zien. Daarnaast is er ook rechtspraak waarin de werking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel en het ‘andere afloop’-criterium wat strakker wordt ingekaderd. Zo volgt uit het arrest PreQù Italia dat onder omstandigheden het niet-horen voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag kan worden goedgemaakt in de bezwaarfase.42.Verder lijkt de Hoge Raad ruimte te zien voor een vermindering of gedeeltelijke vernietiging van een belastingaanslag, met name als die aanslag ziet op meerdere tijdvakken43.of belastingschulden.44.

Aldus heeft een zekere nuancering plaatsgevonden ten opzichte van de op het eerste gezicht nogal botte ‘alles of niets-lijn’ die leek te volgen uit (onder meer) het arrest Kamino45.. Het gaat erom of de betrokken burger daadwerkelijk is aangetast in zijn verdedigingsrechten. En als dit het geval is moet gezocht worden naar een evenwichtige remedie die zowel recht doet aan de legitieme verdedigingsbelangen van de betrokkene als aan het algemene belang van effectieve handhaving van het Unierecht.

A-G Pikamäe verwoordt dit aldus:

“114. Ook al vormt een schending van de door artikel 41, lid 2, van het Handvest gewaarborgde rechten ontegensprekelijk een procedurefout die kan leiden tot de „onrechtmatigheid” van een administratief besluit, toch moet in dit verband in herinnering worden gebracht dat het bestuursprocesrecht van de Unie en van haar lidstaten voorziet in correctiemechanismen waarmee dergelijke procedurefouten kunnen worden hersteld.46.Zo kan bijvoorbeeld het recht om te worden gehoord in een latere fase van de procedure – alvorens deze wordt afgesloten bij definitief besluit – worden toegekend aan de betrokken persoon. Zo ook heeft het Hof in het recente arrest Commissie/Di Bernardo47.geoordeeld dat het onder bepaalde strikte voorwaarden mogelijk is de ontoereikende motivering van een administratieve handeling aan te vullen teneinde op die wijze te voorkomen dat de adressaat van die handeling in zijn rechten wordt geschaad.48.

115. Bovendien zij eraan herinnerd dat niet alle procedurefouten van dien aard zijn dat zij de inhoud van een administratief besluit op losse schroeven zetten. Anders uitgedrukt, een door de administratie begane fout in de afhandeling van de procedure kan onschadelijk blijken te zijn in het licht van de verschillende belangen die op het spel staan. Met name om redenen van administratieve doelmatigheid, rechtszekerheid en proceseconomie kan de administratie immers worden vrijgesteld van de „nietigheidssanctie” die elke rechtsorde doorgaans verbindt aan administratieve besluiten die zeer ernstige schendingen inhouden van de betrokken rechtsorde. Volgens deze redenering wordt de „formele onrechtmatigheid” van de rechtshandeling waarbij dit besluit is vastgesteld, gedoogd, voor zover deze het „materiële recht” van de betrokken persoon niet aantast. Het komt mij voor dat het Hof zich terdege bewust is van al deze aspecten en de uiteengezette redenering toepast op de rechtsorde van de Unie, aangezien het overeenkomstig de hierboven aangehaalde rechtspraak verlangt dat de rechtsgevolgen van schending van de rechten van de verdediging, en inzonderheid van het recht om te worden gehoord, in elk concreet geval worden beoordeeld alvorens wordt uitgemaakt of het betrokken administratieve besluit al dan niet rechtmatig is.”49.

A-G Emiliou legt een verband tussen het ‘andere afloop’-criterium en de in de Verenigde Staten ontwikkelde ‘harmless error test’. Hij schrijft om te beginnen geruststellende woorden voor degenen die, net als ik, moeite hebben de jurisprudentie van het HvJ EU over de gevolgen van procedurefouten, waaronder schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, te doorgronden:

“39. Op het eerste gezicht lijkt de rechtspraak nogal uiteenlopend te zijn, om niet te zeggen enigszins verwarrend.”50.

Vervolgens bespreekt A-G Emiliou twee jurisprudentielijnen van het HvJ EU. De eerste lijn betreft gevallen waarin een schending van een ‘wezenlijk vormvoorschrift’ zonder meer leidt tot vernietiging van het bestreden besluit. In die gevallen is er volgens de A-G een ‘duidelijk (en dwingend) openbaar belang om de rechtsorde van de Unie te ontdoen van de handelingen die het gevolg zijn van dergelijke ernstige nietigheidsgronden’51.. De tweede jurisprudentielijn ziet op situaties waarin geen hoger openbaar belang gemoeid is met vernietiging van het bestreden besluit. De A-G schrijft daarover:

“45. (…) In die gevallen staat het aan de ondernemingen om de schending aan te voeren, deze afdoende aan te tonen en, doorgaans, de mogelijke gevolgen ervan toe te lichten. In feite hebben de Unierechters in die zaken in de regel een zogeheten criterium van de „onschadelijke fout” (harmless error test) toegepast, een term die in de Verenigde Staten van Amerika is bedacht. Simpel gezegd, leidt een onregelmatigheid in de procedure slechts tot nietigverklaring van de bestreden handeling indien die onregelmatigheid het resultaat van de procedure heeft of kan hebben beïnvloed.

(…)

52. De vaststelling van een dergelijk criterium [het criterium van de onschadelijke fout – RJK] door de Unierechters vloeit voort uit het feit dat niet elke onregelmatigheid in de procedure ipso facto tot schending van de rechten van een onderneming leidt. Sommige procedurefouten doen eenvoudigweg geen afbreuk aan de juridische belangen die worden beschermd door de Unierechtelijke bepalingen die aan de aan een onderzoek onderworpen partijen bepaalde rechten toekennen (en kunnen daar geen afbreuk aan doen). Een draconische aanpak van procedurele onregelmatigheden zou onder meer leiden tot formalisme en bureaucratische rompslomp in het administratieve proces52., hetgeen ten koste zou gaan van de effectieve behartiging van het algemeen belang.”53.

Over deze uit Amerika overgewaaide ‘harmless error-test’ schrijft Kuiper:

“Deze regel strekt ertoe te voorkomen dat veroordelingen vernietigd moeten worden wegens niet wezenlijke gebreken.54.Wanneer de fout een schending van een grondwettelijke norm oplevert, mag alleen worden aangenomen dat sprake is van een ‘harmless error’ indien buiten redelijke twijfel komt vast te staan dat de fout niet van invloed is geweest op de uitkomst van de zaak.55.Voor fouten die geen schending van een aan de grondwet ontleend recht opleveren, geldt een soepeler maatstaf.56.De ‘harmless error rule’ vindt toepassing ten aanzien van de meeste soorten fouten, waaronder de toelating van bewijs in strijd met aan het Vierde, Vijfde of Zesde Amendement te ontlenen rechten van de verdachte en gevallen van ‘prosecutorial misconduct’.57.”58.

Verder laat Kuiper in zijn indrukwekkende proefschrift uit 2014 aan de hand van het arrest in de zaak United States v. Morrison59.zien dat het Hooggerechtshof van de VS maatwerk eist (‘remedies tailored to the injury’) als de vraag voorligt welke consequenties moeten worden verbonden aan schending van een vormvoorschrift:

“Ook voor zaken waarin sprake is van een schending van het Zesde Amendement geldt daarom volgens het Hooggerechtshof als algemene regel dat ‘remedies should be tailored to the injury suffered from the constitutional violation and should not unnecessarily infringe on competing interests’.60.Daarbij tekent het Hooggerechtshof aan dat schendingen van het right to counsel zonder enig gevolg kunnen blijven als sprake is van een ‘harmless error’ en overweegt het vervolgens:

‘Our approach has thus been to identify and then neutralize the taint by tailoring relief appropriate in the circumstances to assure the defendant the effective assistance of counsel and a fair trial. The premise of our prior cases is that the constitutional infringement identified has had or threatens some adverse effect upon the effectiveness of counsel’s representation or has produced some other prejudice to the defense. Absent such impact on the criminal proceeding, however, there is no basis for imposing a remedy in that proceeding, which can go forward with full recognition of the defendant’s right to counsel and to a fair trial. More particularly, absent demonstrable prejudice, or substantial threat thereof, dismissal of the indictment is plainly inappropriate, even though the violation may have been deliberate. (...) This has been the result reached where a Fifth (...) Amendment violation has occurred,(...) and we have not suggested that searches and seizures contrary to the Fourth Amendment warrant dismissal of the indictment. The remedy in the criminal proceeding is limited to denying the prosecution the fruits of its transgression.’

Het Hooggerechtshof sloot in Morrison niet geheel uit dat dismissal onder uitzonderlijke omstandigheden kan volgen, maar – en dat is interessant – alleen als de grondwetsschending niet te compenseren schade heeft toegebracht aan verdachtes recht op een eerlijk proces. Ik leid daaruit af dat het bevorderen van normconform opsporingshandelen in beginsel geen zelfstandig dragende reden kan opleveren om dismissal toe te passen.”61.

Ook in Straatsburg leeft de gedachte dat niet elke procedurele fout moet leiden tot nietigheid van de rechtsvordering. Zo hanteerde het EHRM een holistische benadering bij de beoordeling van de vraag wat moet gebeuren als de verdachte bij het politieverhoor geen toegang had tot een raadsman. Bij toepassing van art. 6 EVRM gaat het erom vast te stellen of schending van een vormvoorschrift afbreuk doet aan ‘the overall fairness of the proceedings’:

“121. As the Court has found on numerous occasions, compliance with the requirements of a fair trial must be examined in each case having regard to the development of the proceedings as a whole and not on the basis of an isolated consideration of one particular aspect or one particular incident, although it cannot be ruled out that a specific factor may be so decisive as to enable the fairness of the trial to be assessed at an earlier stage in the proceedings. In evaluating the overall fairness of the proceedings, the Court will take into account, if appropriate, the minimum rights listed in Article 6 § 3, which exemplify the requirements of a fair trial in respect of typical procedural situations which arise in criminal cases. They can be viewed, therefore, as specific aspects of the concept of a fair trial in criminal proceedings in Article 6 § 1 (see, for example, Salduz, cited above, § 50; Al-Khawaja and Tahery, cited above, § 118; Dvorski, cited above, § 76; Schatschaschwili, cited above, § 100; Blokhin, cited above, § 194; and Ibrahim and Others, cited above, § 251).

122. Those minimum rights guaranteed by Article 6 § 3 are, nevertheless, not ends in themselves: their intrinsic aim is always to contribute to ensuring the fairness of the criminal proceedings as a whole (see Ibrahim and Others, cited above, §§ 251 and 262, and Correia de Matos, cited above, § 120).”62.

Het HvJ EU heeft zijn rechtspraak inzake de gevolgen van onrechtmatige bewijsgaring al enigszins in lijn gebracht met de meer holistische en evenredige jurisprudentie van het Amerikaanse Hooggerechtshof en het EHRM. Aanvankelijk hanteerde het HvJ EU ook hier de botte ‘alles of niets-aanpak’.63.Maar in 2020 ging het roer om. Het HvJ EU overwoog dat het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om de procedureregels vast te stellen voor rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten die de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen, te beschermen, op voorwaarde evenwel dat die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke situaties naar nationaal recht gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel). Het HvJ EU vervolgde over de toepassing van het doeltreffendheidsbeginsel bij onrechtmatig verkregen bewijs:

“225 Met betrekking tot het doeltreffendheidsbeginsel moet worden opgemerkt dat nationale regels inzake de aanvaarding en het gebruik van informatie en bewijzen tot doel hebben om in overeenstemming met de in het nationale recht gemaakte keuzen te voorkomen dat onrechtmatig verkregen informatie en bewijzen ongerechtvaardigd nadeel toebrengen aan een persoon die ervan wordt verdacht strafbare feiten te hebben gepleegd. Dat doel kan naar nationaal recht niet alleen worden bereikt door middel van een verbod op het gebruik van dergelijke informatie en bewijzen, maar ook door middel van nationale regels en praktijken met betrekking tot de beoordeling en de weging van de informatie en de bewijzen, of door de inaanmerkingneming van het onrechtmatige karakter ervan bij de straftoemeting.”64.

Widdershoven schrijft hierover:

“Aldus zet het Hof van Justitie de deur open voor nationale minder ingrijpende consequenties van onrechtmatige bewijsvergaring dan bewijsuitsluiting, in het bijzonder het verdisconteren ervan in de bewijswaardering of de straftoemeting. Ook met deze sancties kan immers worden voorkomen dat onrechtmatig verkregen bewijs ‘ongerechtvaardigd nadeel toebrengt’ aan de verdachte.

(…)

Uit het voorgaande blijkt dat het Hof van Justitie in beginsel een variëteit aan nationale sancties toestaat in geval van met het Unierecht strijdige bewijsvergaring. Behalve tot bewijsuitsluiting kan die strijdigheid bijvoorbeeld ook worden verdisconteerd in de bewijswaardering of in de straftoemeting. De sanctie van bewijsuitsluiting is op grond van het Unierecht wel noodzakelijk als de verdachte niet in de gelegenheid is om een doeltreffend commentaar te leveren op de onrechtmatig vergaarde gegevens. Aanvaarding van het bewijs zou in dat geval immers in strijd zijn met het beginsel van hoor en wederhoor en dus met het recht op een eerlijk proces van artikel 47 lid 2 Hv.”65.

Uit het voorgaande leid ik af dat het Unierecht niet uitsluit dat een nieuwe belastingaanslag wordt opgelegd nadat een eerdere aanslag is vernietigd wegens schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Of die nieuwe aanslag kan worden opgelegd, hangt af van de nationale procedureregels. Daarbij zal wel moeten zijn voldaan aan de EU-beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. De botte en formalistische ‘alles of niets-aanpak’ die het HvJ EU lijkt te hanteren in onder meer zijn arrest in de zaak Kamino66., lijkt geleidelijk te worden verlaten en plaats te maken voor een aanpak die meer rechtdoet aan de eisen van evenredigheid.

Nationaalrechtelijk kader

Het Nederlandse formele belastingrecht kent geen algemene ‘ne bis in idem-regel’. De inspecteur mag in beginsel aan dezelfde persoon voor dezelfde belastbare feiten meer dan één belastingaanslag opleggen. Een uitzondering geldt voor de primitieve aanslag, geregeld in art. 11 AWR.67.Daarvan kan er per persoon per jaar maar één worden opgelegd.68.Voor de overige belastingaanslagen – de voorlopige aanslagen (art. 13 en 14 AWR), de navorderingsaanslagen (art. 16 AWR) en de naheffingsaanslagen (art. 20 AWR) – geldt dat de inspecteur deze ‘kan’ opleggen en dat nergens is bepaald dat dit niet meer ‘kan’ nadat er al over hetzelfde tijdvak aan dezelfde persoon een belastingaanslag is opgelegd. Voor de voorlopige aanslag is zelfs uitdrukkelijk in de art. 13(3) AWR geregeld dat deze kan worden aangevuld door een of meer (nadere) voorlopige aanslagen.

Het hiervoor genoemde uitgangspunt komt tot uitdrukking in een reeks arresten van de Hoge Raad. Al ruim 100 jaar geleden overwoog de Hoge Raad over de navorderingsaanslag:

“dat toch niet onder alle omstandigheden is uitgesloten, dat een tweede navordering kan worden ingesteld op grond van dezelfde feiten als de eerste, met name niet, wanneer bijvoorbeeld om redenen van formeelen aard de eerste navorderingsaanslag is vernietigd”69.

Deze stokoude rechtspraak over de navorderingsbevoegdheid is nadien bevestigd. Zo oordeelde de Hoge Raad in 1992:

“5.2 (…) Indien ter zake van een zelfde feitencomplex twee navorderingsaanslagen zijn vastgesteld en de belastingplichtige heeft dat begrepen dan wel moeten begrijpen, is er geen aanleiding - behoudens voor zover de tweede aanslag uitkomt op een hoger bedrag aan nagevorderde belasting dan de eerste - voor de vraag of bij de tweede aanslag sprake is van een navordering rechtvaardigend feit, gevolgen te verbinden aan de omstandigheid dat er een eerdere navorderingsaanslag heeft bestaan die de Inspecteur heeft vernietigd.”70.

Ook de naheffingsbevoegdheid is niet slechts voor eenmalig gebruik verleend. Dit wordt geïllustreerd door een arrest van de Hoge Raad uit 200971.. In de zaak die tot dat arrest leidde was eerst (automatisch) een naheffingsaanslag loonheffing met verzuimboete opgelegd omdat de belanghebbende over het desbetreffende kwartaal geen aangifte had gedaan en niets had betaald. Toen die belanghebbende vervolgens zogenaamde loonbelastingkaartgegevens inzond, bleek dat die naheffing veel te laag was. De inspecteur legde daarop een tweede naheffingsaanslag op, dit keer met een vergrijpboete. Het geschil ging over de vraag of oplegging van die tweede boete strijdig was met het ‘ne bis in idem-beginsel’ en in een opmerking terzijde overwoog de Hoge Raad:

“Dat de Inspecteur ter zake van het verschil een tweede naheffingsaanslag mag opleggen, is terecht niet in geschil.”72.

Feteris vat dit een en ander aldus samen (aangehaald zonder voetnoten):

“De mogelijkheid bestaat dat de inspecteur aan dezelfde persoon over hetzelfde tijdvak en voor dezelfde belasting een tweede of volgende naheffingsaanslag oplegt, mits hij daarmee in totaal niet meer belasting in rekening brengt dan het nog niet betaalde deel van de materieel verschuldigde belasting.”73.

Bij dit alles mag niet worden vergeten dat de ‘gewone’ voorwaarden en beperkingen die gelden voor het voorlopig aanslaan, navorderen en naheffen, gewoon blijven gelden voor de tweede belastingaanslag. Dat geldt in het algemeen voor de wettelijke termijnen en dat geldt in het bijzonder voor het zogenoemde nieuw feitvereiste van art. 16(1)(slotzin) AWR bij de navordering. Maar ook de algemene rechtsbeginselen – waaronder de beginselen van behoorlijk bestuur – blijven natuurlijk gewoon van kracht en kunnen in de weg staan aan oplegging van een nieuwe voorlopige aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag.

Belanghebbende betoogt in cassatie dat het opleggen van de tweede naheffingsaanslag strijdig is met de goede procesorde, het rechtszekerheidsbeginsel, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces als bedoeld in art. 6 EVRM. Voorts biedt het wettelijke systeem volgens belanghebbende geen ruimte om een tweede naheffingsaanslag op te leggen, nadat vernietiging heeft plaatsgevonden van een eerste naheffingsaanslag die is opgelegd op dezelfde gronden en ter zake van hetzelfde belastbare feit.

Belanghebbende stelt verder dat het beginsel van formele rechtskracht in de weg staat aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft niet gelijktijdig met de herroeping van de eerste aanslag een nieuw besluit genomen en het nieuwe besluit komt niet in de plaats van het oude. Volgens belanghebbende is dit in strijd met art. 7:11 Awb.

Ik begrijp het betoog van belanghebbende zo dat zij meent dat het niet zo kan zijn dat na vernietiging van een eerste naheffingsaanslag wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, gewoon een nieuwe naheffing kan volgen voor hetzelfde belastbare feit. Deze klacht is kennelijk gericht tegen oordeel van het Hof dat de oplegging van de tweede naheffingsaanslag geen strijd oplevert met het recht op een eerlijk proces, het vertrouwensbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het beginsel van formele rechtskracht en het wettelijk systeem82.en dat die oplegging evenmin strijdig is met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel83.. Belanghebbende wil naar mijn indruk haar cassatieberoep laten steunen op alle haar bekende rechtsbeginselen die dit betoog zouden kunnen ondersteunen. Zij noemt in het beroepschrift in cassatie niet het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, maar dat is op zichzelf bezien geen probleem, want het Hof deed dit wel in het oordeel dat in cassatie wordt bestreden, en de Hoge Raad kan de rechtsgronden van het cassatieberoep aanvullen.

Uit de rechtspraak weergegeven in 5.11 en 5.13 van deze conclusie kan worden afgeleid dat de Hoge Raad ervan uitgaat dat volgens het Unierecht in beginsel een nieuwe utb kan worden gedaan na vernietiging van een voorafgaande utb wegens schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Deze rechtspraak ziet op utb’s ter zake van douanerechten, en de Hoge Raad deed zijn oordeel steunen op de vaststelling dat vernietiging van de utb’s de boeking van de douaneschuld niet van rechtswege deed vervallen. Ook de (materieel) verschuldigde bpm vervalt niet na vernietiging van de naheffingsaanslag. Een verschil tussen douaneschulden en bpm-schulden is dat het Unierecht voorziet in een afzonderlijke boeking van douaneschulden in een administratief systeem84.. Ik zie echter niet goed waarom de verwerking van een belasting/douane-schuld in een boekhoudsysteem van de overheid, iets zou kunnen of mogen afdoen aan de rechten van een burger. Daarom denk ik dat als het Unierecht niet in de weg staat aan het doen van een nieuwe utb voor een douaneschuld, datzelfde Unierecht ook niet in de weg zal kunnen of mogen staan aan oplegging van een nieuwe naheffingsaanslag bpm, ook al wordt de desbetreffende bpm-schuld niet verwerkt in de boekhouding van de Unie.85.

Ook het nationale recht staat niet in de weg aan oplegging van een nieuwe naheffingsaanslag.86.En dat nationale recht is relevant, omdat het formele belastingrecht niet is geharmoniseerd.87.Dit betekent overigens niet – zoals belanghebbende vreest – dat een inspecteur “tot in de lengte der dagen kan doorprocederen door het opleggen van nieuwe naheffingsaanslagen voor hetzelfde feit”. Ons wettelijke systeem kent namelijk wel degelijk beperkingen, te weten de termijn van vijf jaar88.en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. En daarnaast zijn er de Unierechtelijke beginselen.

Toch voel ik, met Boersma89., enig onbehagen. Als een belastingaanslag wordt vernietigd wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, moet dit betekenen dat de belastingplichtige daadwerkelijk is geschaad in zijn verdedigingsbelang, en dat die schade niet meer kan worden rechtgezet in de desbetreffende procedure. Als die schade wel in de desbetreffende procedure kan worden hersteld, is vernietiging van de belastingaanslag niet nodig en beantwoordt vernietiging daarmee niet aan de Unierechtelijke eisen van doelmatigheid en proportionaliteit.90.Concreet betekent dit dat aan het andere afloopcriterium is voldaan, en de belastingaanslag moet worden vernietigd, als de besluitvorming anders had kunnen aflopen wanneer de desbetreffende belastingplichtige voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag in de gelegenheid was gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen. Hij had dan bijvoorbeeld de aanslagregelend ambtenaar kunnen overtuigen van een juridisch standpunt dat inmiddels is achterhaald. Of hij had die ambtenaar destijds misschien kunnen bewegen tot een compromis dat later niet meer haalbaar was omdat de dienst nadien al zoveel tijd en moeite in de zaak stak dat men inmiddels ook een rechterlijke uitspraak wilde zien. Of er was destijds nog kennis en informatie voorhanden – bijvoorbeeld in het geheugen van getuigen – die later verloren is gegaan. Kortom: door het tijdsverloop is de mogelijkheid om effectief verweer te voeren (potentieel) onherstelbaar beschadigd.91.

Maar als de (potentiele) schade aan het verdedigingsbelang niet meer kan worden geheeld in de procedure over de oorspronkelijke belastingaanslag, is het dan redelijk aan te nemen dat de belastingplichtige zich wèl fatsoenlijk zal kunnen verweren tegen een nieuwe belastingaanslag? De tijd wordt door die nieuwe aanslag niet teruggedraaid. En bovendien, als wèl moet worden aangenomen dat een belastingplichtige zich ongehinderd kan verweren tegen de nieuwe belastingaanslag, waarom kon hij zich dan niet ongehinderd verdedigen tegen de oude aanslag?

Het lijkt er inmiddels wel op dat het HvJ EU de nogal botte ‘alles of niets-lijn’ die leek te volgen uit het arrest Kamino wat heeft genuanceerd.92.Ook de Hoge Raad heeft die botte bijl enigszins geslepen.93.Die nuancering past in een ontwikkeling naar een op maat gesneden remedie bij schending van procedurevoorschriften die wordt beschreven door de A-G’s Pikamäe en Emiliou en die aansluit bij de rechtspraak van het EHRM94.en het Amerikaanse Hooggerechtshof95.en bij de rechtspraak van het HvJ EU inzake onrechtmatig verkregen bewijs96.. Die ontwikkeling leidt ertoe dat de “formele onrechtmatigheid” van een besluit wordt gedoogd, voor zover daarmee het “materiele recht” van de betrokken persoon niet aantast. Zo wordt voorkomen dat een draconische aanpak van procedurele onrechtmatigheden leidt tot formalisme en bureaucratische rompslomp in het administratieve proces, hetgeen ten koste zou gaan van de effectieve behartiging van het algemeen belang.97.

Ik meen daarom dat er ruimte is voor nuancering van de zojuist bedoelde ‘alles of niets-lijn’. Deze laatste nuancering zou mijns inziens moeten inhouden dat als de rechter een belastingaanslag vernietigt wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, ook bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de nieuwe belastingaanslag ervan moet worden uitgegaan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Bij de toetsing aan het andere afloopcriterium moet dan de uitkomst van de bestuurlijke besluitvorming leidende tot de nieuwe belastingaanslag vergeleken worden met de mogelijke uitkomst van de besluitvorming leidende tot de eerste aanslag als destijds niet het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel was geschonden.

Opmerking verdient dat in de zaak die nu voorligt niet door een rechter is vastgesteld dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden bij de oplegging van de eerste naheffingsaanslag en dat evenmin is vastgesteld dat ten aanzien van die eerste naheffingsaanslag is voldaan aan het andere afloopcriterium. Wel meen ik dat ervan kan worden uitgegaan dat de Inspecteur de eerste naheffingsaanslag heeft vernietigd omdat hij meende dat (het risico aanwezig was dat) die aanslag de toetsing aan het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet zou doorstaan. Als de Hoge Raad tot het oordeel komt dat de tweede naheffingsaanslag moet worden getoetst aan het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, dan zal daarom naar mijn mening nog onderzocht moeten worden of dit beginsel bij het opleggen van de eerste naheffingsaanslag daadwerkelijk is geschonden en of aan het andere afloopcriterium is voldaan.

Bij de beantwoorden van de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden zal nog aandacht kunnen worden besteed aan de vraag of belanghebbende uitstel van betaling had kunnen krijgen. Dat zou van belang kunnen zijn in verband met hetgeen het HvJ EU heeft geoordeeld in het arrest PreQù Italia98.. Belanghebbende heeft – zo leid ik uit het verweerschrift bij de Rechtbank af – de eerste naheffingsaanslag onmiddellijk betaald. Maar over de vraag of en zo ja onder welke voorwaarden, belanghebbende uitstel van betaling had kunnen krijgen, hebben partijen geen debat gevoerd in deze zaak. Evenmin heb ik in het dossier een antwoord kunnen vinden op de vraag wat er met die betaling is gebeurd na vernietiging van de eerste naheffingsaanslag en op de vraag of belanghebbende ook het bedrag van de tweede naheffingsaanslag onmiddellijk heeft betaald en of zij uitstel van betaling had kunnen krijgen. Ik laat dit punt verder rusten.

Als in de procedure over de tweede naheffingsaanslag komt vast te staan dat belanghebbende bij het opleggen van de eerste naheffingsaanslag is geschaad in haar verdedigingsbelang en tevens dat is voldaan aan het andere afloopcriterium, dan rijst de vraag welke gevolgen dit moet hebben voor de tweede naheffingsaanslag. Naar mijn mening hoeft dat niet per sé te leiden tot integrale vernietiging van die tweede naheffingsaanslag. Ook ik dit opzicht zie ik ruimte voor nuancering van de ‘alles of niets-benadering’. Het nationale procesrecht biedt mogelijkheden om op een proportionele wijze de schade aan de verdedigingsbelangen van een belanghebbende te repareren. Als die belanghebbende door het tijdsverloop in bewijsnood is komen te verkeren, kan de rechter daarmee rekening houden bij zijn bewijsoordeel. Als een destijds pleitbaar, maar inmiddels onjuist bevonden juridisch standpunt tot een lagere aanslag had geleid, kan daarmee rekening worden gehouden bij de berekening van de hoogte van de aanslag. Hetzelfde geldt voor een destijds haalbaar, maar inmiddels niet meer haalbaar compromis. Het botweg vernietigen van de tweede naheffingsaanslag in dergelijke gevallen zou naar mijn overtuiging niet goed passen in de ontwikkeling naar een genuanceerde, evenredige en effectieve remedie die voorkomt dat rechtsherstel verwordt tot formalisme en bureaucratische rompslomp. Het is naar mijn overtuiging tijd die nuancering aan te brengen. Een gedeeltelijke vernietiging99.van de naheffing tot het bedrag waarop men had kunnen uitkomen als het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet was geschonden, is in dergelijke gevallen aangewezen.

Het ligt op de weg van belanghebbende om de concrete feiten en omstandigheden aan te voeren – en bij betwisting aannemelijk te maken – ter onderbouwing van de stelling dat aan het andere afloopcriterium is voldaan.100.Daarvoor is nodig dat wordt gespecificeerd wat zij precies had willen aanvoeren voorafgaand aan de oplegging van de eerste naheffingsaanslag en waarom zij in haar verdedigingsbelang is geschaad doordat zij pas in de bezwaarfase in de gelegenheid was haar standpunt en argumenten naar voren te brengen.101.De enkele omstandigheid dat de naheffingsaanslag in bezwaar of later in beroep is verminderd, volstaat naar mijn mening niet.102.Die vermindering kan immers zeer wel zijn veroorzaakt door een ontwikkeling die zich pas na oplegging van de aanslag heeft voorgedaan. Er kan na die aanslag nieuw bewijs zijn opgedoken (in de vorm van documenten of getuigen)103., er kan nieuwe jurisprudentie in het voordeel van de belastingplichtige zijn gekomen, of er kan zich een nieuwe beleidslijn bij de Belastingdienst hebben ontwikkeld. In al die gevallen zou het horen voorafgaande aan de aanslagoplegging de belanghebbende niet hebben geholpen. Verder is het zeer wel mogelijk dat hetgeen belanghebbende voorafgaand aan de oplegging van de eerste naheffingsaanslag had willen aanvoeren, inmiddels heeft geleid tot een verlaging van die aanslag. Dan is er geen reden die aanslag verder te vernietigen. Wel zou daarin aanleiding kunnen worden gevonden tot vergoeding van bijkomende schade, zoals proceskosten of rentekosten.

Belanghebbende stelt verder – zie 7.2 van deze conclusie – dat het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in strijd is met het beginsel van formele rechtskracht en het rechtszekerheidsbeginsel. Naar mijn mening gaat het beroep op het beginsel van formele rechtskracht niet op. Het wettelijk systeem staat niet in de weg aan oplegging van een tweede naheffingsaanslag. Zie 5.30 tot en met 5.34 van deze conclusie. Daardoor werkt de formele rechtskracht van de beslissing tot vernietiging van de eerste naheffingsaanslag niet verder dan die eerste naheffing. Ook zie ik niet in dat in dit geval het rechtszekerheidsbeginsel zou zijn geschonden. Bij de uitspraak op bezwaar waarmee de eerste naheffingsaanslag is vernietigd, is immers al aangekondigd dat een tweede naheffingsaanslag zou worden opgelegd. Tevens heeft de Inspecteur vermeld naar welk bedrag deze naheffingsaanslag zou worden opgelegd. Het beroep van belanghebbende op het rechtszekerheidsbeginsel en de formele rechtskracht kan daarom naar mijn mening niet slagen.

Ook de blote stellingen van belanghebbende dat het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in strijd is met de goede procesorde en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen haar niet baten. Niet duidelijk is met welk beginsel van behoorlijk bestuur het in strijd zou zijn. Ik zie niet in waarom het opleggen van een tweede naheffingsaanslag een schending van het gelijkheidsbeginsel zou inhouden. Ook een beroep op het vertrouwensbeginsel kan niet slagen. Niet is komen vast te staan dat bij de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag vertrouwen is gewekt dat er niet een tweede aanslag zou volgen. Integendeel, vaststaat juist dat er al is aangekondigd dat een vooraankondiging van een tweede naheffingsaanslag zou volgen.

Belanghebbende beroept zich voorts op het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Voor zover belanghebbende daar iets anders mee bedoelt dan een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel maakt zij niet duidelijk wat er precies onevenredig of onzorgvuldig is aan de oplegging en handhaving van de tweede naheffingsaanslag. Daarom kan dit beroep belanghebbende volgens mij niet baten.

Dan het beroep dat belanghebbende doet op art. 7:11(2) Awb. Dit artikel regelt wat er moet gebeuren indien de heroverweging in de bezwaarfase leidt tot de conclusie dat het bestreden besluit niet in stand behoort te blijven. Op grond van het tweede lid wordt het bestreden besluit dan herroepen en kan een nieuw besluit worden genomen. Als het nodig is dat na de herroeping een nieuw besluit wordt genomen, moet dit meteen gebeuren, gelijktijdig met de herroeping of in elk geval binnen de beslistermijn.104.

Naar mijn mening is met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag alles gebeurd wat er moest gebeuren in het kader van de behandeling van het bezwaar tegen die naheffing. Art. 7:11 Awb gaat over de heroverweging van het primaire besluit. Dat is in dit geval de eerste naheffingsaanslag. Die heroverweging moet in de bezwaarfase worden afgerond. Met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag was de besluitvorming over die aanslag afgerond. Het was procedureel - Awb-technisch - gezien niet nodig dat er een nieuw besluit zou worden genomen. De omstandigheid dat er een nieuwe naheffingsaanslag kon worden opgelegd maakt dit niet anders.

De Inspecteur kon ook niet meer doen dan hij heeft gedaan. Hij moest immers voordat hij de tweede naheffingsaanslag oplegde belanghebbende in de gelegenheid stellen een zienswijze naar voren te brengen.

Verder heb ik de indruk dat de in onderdeel 6 van deze conclusie genoemde algemeen bestuursrechtelijke rechtspraak en literatuur met name ziet op beschikkingen op aanvraag. Als een beschikking op aanvraag is vernietigd, ligt de aanvraag nog te wachten op afhandeling. In die zin is de procedure met de vernietiging van de beschikking op aanvraag nog niet tot een einde gebracht. Het is na die vernietiging nodig dat er opnieuw wordt beslist op de aanvraag. Maar voor een ambtshalve beschikking – zoals een belastingaanslag – geldt naar mijn mening dat de heroverweging van de bestreden beschikking is afgerond met de vernietiging ervan. De omstandigheid dat het bestuursorgaan de bevoegdheid (maar niet de plicht) heeft om vervolgens een nieuw besluit te nemen en van plan is gebruik te maken van die bevoegdheid, doet hieraan niet af.

Overigens blijkt uit de in 6.5 en 6.6 van deze conclusie weergegeven jurisprudentie dat strijdigheid met artikel 7:11 Awb met name aan de orde is als een nieuw te nemen besluit afhankelijk wordt gesteld van nader onderzoek, of als wordt medegedeeld dat nog niet duidelijk is dat een nieuw besluit wordt genomen. Dat is hier niet het geval. In de uitspraak op het bezwaar tegen de eerste naheffingsaanslag heeft de Inspecteur namelijk niet alleen opgenomen dat het bezwaar gegrond is, maar hij meldt ook dat de eerste naheffingsaanslag wordt vernietigd én dat belanghebbende “binnenkort een aankondiging naheffing in de bpm ad € 11.132” ontvangt.

Dit alles overziend meen ik dat het beroep van belanghebbende op art. 7:11(2) Awb niet kan slagen.

De tweede klacht van belanghebbende ziet op de vraag of belanghebbende voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen, gebruik mag maken van een methode die zij de herleidingsmethode noemt. Voor een bespreking van die kwestie verwijs ik naar de conclusies en gemeenschappelijke bijlage van A-G Ettema die zij heeft genomen op 22 december 2023.105.A-G Ettema concludeert dat art. 110 VWEU er niet toe noopt die herleidingsmethode toe te staan als waarderingsmethode voor de verschuldigde bpm bij de registratie van gebruikte voertuigen. Aan de analyse van dit probleem door A-G Ettema weet ik niets toe te voegen. Ik sluit mij aan bij haar conclusies.

De voorgaande beschouwingen brengen mij tot de slotsom dat alleen de stelling van belanghebbende dat het Hof de oplegging van een tweede naheffingsaanslag niet toelaatbaar had mogen achten, gegrond zou kunnen zijn. Daartoe moet die stelling wel opgevat worden (1) als een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel én (2) als een klacht die het oordeel van het Hof kan aantasten dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is geschonden en dat belanghebbende een eerlijk proces heeft gehad. Dat vereist een welwillende lezing van het beroepschrift in cassatie en een ruime uitleg van de rechtsstrijd bij het Hof. Ik geef de Hoge Raad in overweging die horden te nemen, omdat (a) het hier gaat om een aanvulling van de rechtsgronden van een op zichzelf duidelijke klacht, en (b) de rechtsontwikkeling gebaat zou zijn bij een antwoord op de vraag of, en zo ja, in hoeverre het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel in een geval als dit in de weg staat aan oplegging van een tweede naheffingsaanslag.

Mijn antwoord op laatstgenoemde vraag houdt in dat als rechtens vaststaat dat een eerste belastingaanslag moest worden vernietigd wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, ook bij de beoordeling van de rechtmatigheid van een voor dezelfde belastbare feiten opgelegde nieuwe belastingaanslag ervan moet worden uitgegaan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Bij de toetsing aan het andere afloopcriterium moet dan de uitkomst van de bestuurlijke besluitvorming leidende tot de nieuwe belastingaanslag vergeleken worden met de mogelijke uitkomst van de besluitvorming leidende tot de eerste aanslag als destijds niet het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel was geschonden.

Als de uitkomst van deze vergelijking is dat aan het andere afloop-criterium is voldaan, hoeft dat naar mijn mening niet per sé te leiden tot vernietiging van die tweede naheffingsaanslag. Ons nationale procesrecht biedt mogelijkheden om op een proportionele wijze de schade aan de verdedigingsbelangen van de betrokkene te repareren. Als belanghebbende door het tijdsverloop in bewijsnood is komen te verkeren, kan de rechter daarmee rekening houden bij zijn bewijsoordeel. Als een destijds pleitbaar, maar inmiddels onjuist bevonden juridisch standpunt tot een lagere aanslag had geleid, kan daarmee rekening worden gehouden bij de berekening van de hoogte van de aanslag. En hetzelfde geldt voor een destijds haalbaar, maar inmiddels niet meer haalbaar compromis. Het botweg vernietigen van de tweede naheffingsaanslag in dergelijke gevallen is niet nodig en zou naar mijn overtuiging ondoelmatig en disproportioneel zijn.

Als de Hoge Raad hier over twijfelt, ligt het in de rede prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Het gaat immers om de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel dwingt tot een andere beoordeling van de zaak dan die welke voortvloeit uit toepassing van de nationale procedureregels. Die vragen zouden kunnen inhouden dat de Hoge Raad wenst te vernemen of de in 8.2 en 8.3 van deze conclusie verwoorde opvattingen juist zijn.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden voor een onderzoek naar vraag of is voldaan aan de in 8.2 en 8.3 van deze conclusie geformuleerde voorwaarden voor het geheel of gedeeltelijk in stand blijven van de tweede naheffingsaanslag.

Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep met verwijzing van het geding naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal