12.2.6.2 Wijziging achteraf van de feitelijke grondslag (‘reden’-aspect)

Voor wat betreft de schuldgradatie is het in dit kader van groot belang om goed zicht te houden op het karakter van de wijziging. Hoewel het aanpassen van louter de juridische kwalificatie (de aard) mogelijk is,4 moeten er voor die gewijzigde kwalificatie dan wel voldoende aanknopingspunten bestaan in de uiterlijk ten tijde van de boeteoplegging medegedeelde feitelijke grondslag (de reden). Die reden mag niet wezenlijk worden aangepast om daardoor de gewijzigde schuldgradatie te kunnen onderbouwen. Alleen het juridische etiket ‘opzet’ of ‘grove schuld’ kan worden gewijzigd, maar niet de feitelijke gronden waarop die schuldgradatie steunt. Daarom acht ik het niet mogelijk dat de inspecteur bijvoorbeeld in het verweerschrift het opzetverwijt vervangt door een pas op dat moment afzonderlijk onderbouwd verwijt van grove schuld.5 Hetzelfde geldt voor de situatie dat de inspecteur in hoger beroep het standpunt inneemt dat subsidiair sprake is van grove schuld en dat subsidiaire standpunt pas in die fase afzonderlijk feitelijk onderbouwt.6 Uiteraard had de inspecteur in dergelijke gevallen wel van aanvang af subsidiair grove schuld kunnen stellen, mits hij daarbij ook reeds ten tijde van de oplegging de voor dat type verwijt benodigde feitelijke onderbouwing had aangedragen.7 Als aan dat laatste zou zijn voldaan, zou zelfs het expliciet benoemen van de gradatie grove schuld als zodanig niet nodig zijn geweest.8

Het voorgaande geldt naar mijn mening evenzeer voor een wijziging van de juridische kwalificatie van het kale beboetbare feit:9 de feitelijke grondslag daarvan kan niet achteraf nog worden vervangen.10 Ook voor de gewijzigde kwalificatie van het kale beboetbare feit (van bijvoorbeeld een onjuiste naar een onvolledige aangifte) moeten er dus reeds voldoende aanknopingspunten bestaan in de uiterlijk ten tijde van de boeteoplegging medegedeelde feitelijke grondslag.11 De reden mag niet wezenlijk worden aangepast om daardoor de gewijzigde kwalificatie van het kale beboetbare feit te kunnen onderbouwen.

In een arrest uit 1994 is de Hoge Raad naar mijn mening op dit punt te ver gegaan, door toe te staan dat de inspecteur in de bezwaarfase de reden voor het opleggen van een (verzuim)boete12 wijzigde van niet betalen in te laat betalen.13 Zowel de juridische als de feitelijke basis voor de boete (zowel de aard als de reden) werd aangepast. Mede gelet op de opvallende onderbouwing14 meen ik dat de Hoge Raad de inspecteur ten onrechte15 te hulp is geschoten door de in bezwaar verminderde boete te converteren in een afzonderlijke (nieuwe) boete wegens te laat betalen.16 Het moment van opleggen van deze ‘nieuwe’ boete was dus de beslissing op bezwaar, zodat de motivering die in die beslissing op bezwaar stond, volgens de Hoge Raad als tijdige mededeling kon worden aangemerkt.17 Ook onder het huidige boeterecht is een dergelijke conversie denkbaar. Een aanvankelijk op grond van art. 67c AWR opgelegde verzuimboete wegens niet-betalen zou in de loop van de bezwaarfase dan nog kunnen worden aangemerkt als een boete wegens te laat betalen.18 Hetzelfde geldt voor de verzuimboetes vanwege het niet respectievelijk te laat doen van aangifte ex art. 67a AWR en art. 67b AWR. Buiten de sfeer van de verzuimboetes is conversie naar mijn mening veel moeilijker voorstelbaar. Als het object van de opzet of grove schuld wijzigt, zal de feitelijke onderbouwing daarvan moeten meeveranderen.19 Willens en wetens te laat betalen is immers iets anders dan willens en wetens helemaal niet betalen. Hoewel de Hoge Raad zich hier nog niet expliciet over heeft uitgesproken, lijkt hij bij vergrijpboetes inderdaad minder toeschietelijk wat betreft het toestaan van conversie.20 Dit alles laat onverlet, dat conversie door de rechter op grond van mijn aan het begin van deze paragraaf verdedigde opvatting in het geheel niet is toegestaan. Naar mijn mening wordt namelijk, net als bij interne compensatie,21 de feitelijke grondslag van de boete achteraf wezenlijk aangepast.

In het hiervoor besproken arrest uit 1994 werd niet alleen de reden, maar ook de aard van de beschuldiging achteraf aangepast, waarop de Hoge Raad oordeelde dat de aangepaste beschuldiging werd geconverteerd in een afzonderlijke, nieuwe boete. In één van de zogeheten Credit Suisse-zaken is de situatie aan de orde geweest waarin alleen de reden werd gewijzigd. In de betreffende casus had de inspecteur zich pas in hoger beroep op een gewijzigde rechtsgrond voor de grondslag van de boete beroepen (de feitelijke basis werd – kort gezegd – art. 10a van de Wet Vpb in plaats van fraus legis). Het gewijzigde verwijt berustte volgens de Hoge Raad op een feitencomplex dat ten onrechte niet uiterlijk ten tijde van de boeteoplegging aan de boeteling was medegedeeld.22 De Hoge Raad oordeelde nu dus wél in lijn met mijn opvatting.

In het verlengde hiervan is ook de situatie denkbaar dat de inspecteur na het opleggen van de boete voor wat betreft de heffing tot een ander inzicht komt omtrent de fiscaal-juridische kwalificatie van de feiten, waarna die herkwalificatie doorwerkt naar de boetegrondslag. Voor al deze gevallen geldt naar mijn mening hetzelfde als voor de doorwerking van interne compensatie.23 In het kader van de mededelingsplicht kan herkwalificatie voor wat betreft de (doorwerking in de) boetegrondslag alleen worden toegestaan als de aan de aanvankelijke onderbouwing ten grondslag gelegde en medegedeelde feitelijkheden daarvoor voldoende aanknopingspunten bevatten.24 Als de kwalificatie van de feiten ter zake waarvan de boete is opgelegd, achteraf wijzigt, kan de boete echter niet in stand blijven. Dit was aan de orde in een geval waarin de inspecteur in eerste instantie uit was gegaan van ondernemerschap voor de inkomstenbelasting en voor de omzetbelasting. De inspecteur had de boetes ook mede op die grond onderbouwd (‘het is iedere ondernemer bekend dat niet gemaakte (fictieve) kosten geen (voor)aftrek opleveren’). In beroep nam de inspecteur echter het standpunt in dat er geen sprake was ondernemerschap, welk standpunt door de rechtbank werd gevolgd. Daardoor was de feitelijke grondslag van de boetes in strijd met de mededelingsplicht gewijzigd, zodat de boetes moesten worden vernietigd.25

Dit probleem speelde ook in een geval waarin de inspecteur de boeteling aanvankelijk (blijkens de kennisgeving van de boete) verweet dat hij inkomsten uit hennepkweek had verzwegen. De boeteling werd strafrechtelijk vervolgd en vrijgesproken van hennepbezit en van witwassen. De strafrechtelijke ontnemingsvordering werd afgewezen. Aldus bood de uitkomst van de strafprocedure geen aanknopingspunten voor de vermeende inkomsten uit hennepkweek. In hoger beroep verdedigde de inspecteur vervolgens dat er sprake moest zijn geweest van inkomsten uit een andere, niet aangegeven (illegale) bron van inkomen. Hof ’s-Hertogenbosch hield de inspecteur voor dat hij de boeteling bij de kennisgeving een ander verwijt had gemaakt, waarop de inspecteur eieren voor zijn geld koos en – naar mijn mening terecht – het standpunt innam dat de boetes niet in stand konden blijven.26

Voor wat betreft een wijziging van de hoedanigheid van de boeteling geldt op dit punt naar mijn mening hetzelfde als voor een wijziging van de schuldgradatie. Hoewel het aanpassen van louter de juridische kwalificatie van de kwaliteit (de aard) mogelijk is,27 moeten er voor die gewijzigde kwalificatie dan wel voldoende aanknopingspunten bestaan in de uiterlijk ten tijde van de boeteoplegging medegedeelde feitelijke grondslag (de reden). Die reden mag niet wezenlijk worden aangepast om daardoor de gewijzigde hoedanigheid van de boeteling te kunnen onderbouwen. Alleen het juridische etiket van de deelnemings- of daderschapsvorm kan worden gewijzigd, maar niet de feitelijke gronden waarop de (nieuwe) juridische kwalificatie rust. Dat zal in de praktijk dikwijls problematisch zijn. Gaat het bijvoorbeeld om een boete die wegens medeplegen is opgelegd, ligt het niet voor de hand dat de aanvankelijk medegedeelde feitelijke grondslag ook de kwalificatie feitelijk leidinggeven kan dragen.28 De feitelijkheden die medeplegen opleveren zijn immers van een volstrekt andere aard dan de feitelijkheden die nodig zijn om te bewijzen dat iemand feitelijk leidinggever is geweest.29