14.3.6.4 Maatregel tegen “antifiscale” testamenten

Naast de in paragraaf 14.3.6.3 beschreven antimisbruikmaatregel gericht tegen het onterven van erfgenamen is in de derde volzin van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 een tweede, algemenere antimisbruikmaatregel opgenomen. Hierin is bepaald dat de toerekening aan erfgenamen zoals neergelegd in artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 niet van toepassing is indien blijkt dat de erfopvolging krachtens uiterste wilsbeschikking in overwegende mate gericht is op het geheel of gedeeltelijk ontgaan of uitstellen van deze toerekening. De bewijslast rust op de inspecteur.1 Een situatie waar de wetgever in dit verband aan gedacht heeft is een inbrenger met twee erfgenamen, waarvan er één in Nederland woont en de andere in het buitenland. Hun erfdeel bij versterf is ieder 50%. De inbrenger stelt echter een testament op waarin de buitenlandse erfgenaam een erfdeel van 99% krijgt en de binnenlandse erfgenaam een erfdeel van slechts 1%2. Er van uitgaan dat de aard van het APV-vermogen niet leidt tot buitenlandse belastingplicht, leidt de toerekening als het testament gevolgd wordt tot heffing van inkomstenbelasting over slechts 1% van het APV-vermogen. Indien het testament niet gemaakt was zou dit 50% zijn. Door dit “antifiscale” testament wordt dus de Nederlandse belastingheffing aanmerkelijk beperkt.

De vraag is dan hoe de toerekening wel plaats vindt. De tekst van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 biedt hier niet echt aanknopingspunten voor, aangezien slechts de toerekening op basis van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 buiten toepassing wordt gesteld. In de parlementaire geschiedenis is echter opgemerkt dat wordt aangesloten bij de verhouding die op basis van de feiten en omstandigheden in wezen is overeengekomen3. Op een ander punt past de wetgever de bepaling toe op een situatie waarin een erfgenaam onterfd is en wordt aangegeven dat deze persoon weer volledig in de kring van erfgenamen wordt opgenomen en de toerekening plaatsvindt op basis van de hoofdregel4. Ten slotte wordt op weer een ander punt een voorbeeld gegeven waarin voor de toerekening wordt aangesloten bij de mate van begunstiging.5

Kortom, de toe te passen wijze van toerekening wordt niet voorgeschreven door de wet en in de parlementaire geschiedenis worden meerdere wijzen van toerekening genoemd. Het is derhalve niet duidelijk hoe de toerekening nu plaats dient te vinden op het moment dat de antimisbruikmaatregel van toepassing is. Het lijkt me daarbij overigens onmogelijk om aan te sluiten bij de begunstiging ter zake van het APV-vermogen. De APV-regeling sorteert met name effect bij discretionaire entiteiten6 en het essentiële kenmerk hiervan is nu juist dat de verdeling van de begunstiging niet vaststaat.7 Aansluiten bij de toerekening die zou hebben plaatsgevonden indien het testament niet was gemaakt, ofwel bij het erfgenaamschap bij versterf, lijkt me een meer voor de hand liggende oplossing. Hier kan tegenin gebracht worden dat dit een arbitraire wijze van toerekenen is, die tot onredelijke uitkomsten kan leiden, maar het voordeel is wel dat vooraf duidelijk is hoe de toerekening zal verlopen. Daarbij kan degene aan wie na toepassing van de antimisbruikmaatregel wordt toegerekend en die geen begunstigde van het APV is het tegenbewijs van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 leveren, althans in theorie.

Het is overigens mijns inziens van ondergeschikt belang wat de juiste wijze van toerekening is, aangezien de derde volzin van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 een vrijwel overbodige bepaling bevat. Indien de ruime interpretatie die de wetgever geeft aan de antimisbruikbepaling van artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 gevolgd wordt, valt ook de partiële onterving van een erfgenaam hieronder. Het voorbeeld van de inbrenger die zijn buitenlandse erfgenaam een erfdeel van 99% toekent en hierdoor zijn in Nederland wonende erfgenaam effectief onterft valt dus al binnen het bereik van deze bepaling. Daarbij komt dat er ook weinig situaties te bedenken zijn voor het beïnvloeden van de wijze van toerekenen die niet in elk geval een partiële onterving van een of meer erfgenamen bij versterf met zich brengen. De toerekening is immers primair afhankelijk van het zijn van erfgenaam.

De enige uitzondering hierop is een testament waarin een legaat of lastbevoordeling is opgenomen ten gunste van een erfgenaam, indien men tevens aanneemt dat hiermee rekening gehouden moet worden bij de bepaling van de omvang van de toerekening aan iedere erfgenaam.8 Daar vanuit gaand kan door het toekennen van legaten of lastbevoordelingen invloed uitgeoefend worden op de uiteindelijke toerekening, terwijl deze situatie niet onder artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 valt.9 Het komt mij echter voor dat niet snel sprake zal zijn van een situatie waarin degene aan wie APV-vermogen wordt toegerekend een zodanig testament maakt dat de toerekening door middel van legaten of lastbevoordelingen in zodanige mate beïnvloed wordt dat de inspecteur een ontgaansmotief kan bewijzen en artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 kan toepassen. Voor de situaties waarin het testament de toerekening beïnvloedt door middel van afwijkende erfdelen ligt het mijns inziens voor de hand dat de inspecteur artikel 2.14a lid 4 Wet IB toepast. De bewijslast is dan minder zwaar, omdat de enkele (partiële) onterving van een erfgenaam in combinatie met begunstiging van personen binnen de familiekring voldoende is voor toepassing van de bepaling. Het aantonen van een ontgaansmotief is hier niet vereist.