7.4.3.2 Alternatief: genuanceerdere benadering

Voor het bepalen van het rechtsgevolg (stap II) zijn in theorie ook andere benaderingen denkbaar. De huidige ‘alles of niets’-benadering is niet zozeer een eigenschap van het vertrouwensbeginsel als wel een systeemkeuze van de Hoge Raad, die overigens mede verband houdt met de aard van het belastingrecht (paragraaf 2.2.1). Het kan evenwel anders. In dat kader bieden de communicatieve inzichten inspiratie.

Communicatieve inzichten bij het oplossen van miscommunicatie

Een nieuw inzicht voor het juridisch perspectief is dat communicatieve inzichten suggereren dat het oplossen van miscommunicatie niet altijd een ‘alles of niets’-kwestie is (paragraaf 5.7). Zo zal het in voorkomende gevallen voor het rechtzetten van een misverstand nodig zijn dat een communicatiepartner zijn woord, althans de daaraan ontleende verwachting, nakomt (‘alles’). In een ander geval, waarin het communicatieve commitment relatief minder sterk is, kan een misverstand tevens worden opgelost doordat beide partijen water bij de wijn doen (‘beetje’). In nog een ander geval, bijvoorbeeld als de communicatiepartners enkel eenmalig contact hebben, is niet meer nodig dan dat wordt vastgesteld dát sprake was van een misverstand (‘weinig’). In weer een ander geval, bijvoorbeeld als de belangen beperkt zijn en de miscommunicatie geen verdere consequenties heeft, kan een oprecht excuus voldoende zijn (‘alternatief’).

Het bovenstaande voorbeeld laat zien dat bij het oplossen van een verwachtingenconflict in communicatie een genuanceerdere benadering dan ‘alles of niets’ passend(er) kan zijn, afhankelijk van de situatie. Wel is zonder meer duidelijk dat het risico van miscommunicatie volledig bij de ander leggen en doorgaan met de dagelijkse gang van zaken in geen enkel geval aanvaardbaar is. Kortom, in een coöperatieve communicatieve houding is ‘niets’doen na miscommunicatie geen reële optie.

Natuurlijk is de situatie waarin sprake is van door voorlichting gewekte verwachtingen over de wijze waarop de burger op adequate wijze aan zijn fiscale verplichtingen voldoet, in allerlei opzichten anders dan het doen van boodschappen.1 Waar het echter om gaat is dat wat in communicatief opzicht nodig is om ‘recht’ te doen aan redelijke verwachtingen, afhankelijk zal zijn van de omstandigheden, zoals bovenstaand voorbeeld liet zien.2

Toegepast op het belastingrecht

Wat levert deze communicatieve invalshoek op voor het belastingrecht? Verrassend genoeg dat bezien vanuit de burger ‘alles’ of ‘niets’ niet steeds de enige noch beste uitkomst is. Soms doet meer nuance beter recht aan het burgerperspectief. Bovendien maakt deze andere invalshoek denken in alternatieven gemakkelijker. Zo valt te denken aan bepaalde alternatieve financiële gevolgen, zoals tegemoetkoming in de vorm van vergoeding van belastingrente, proceskosten, griffierechten of in de boetesfeer. Dergelijke opties vallen binnen het bestaande instrumentatrium (paragraaf 2.5.2.2, 4.3.7.1, 7.6.3). Verder kan worden gedacht aan alternatieven zoals – bij wijze van voorbeeld – adequate erkenning én spoedig herstel van de gemaakte fout, soepele(re) betalingsregeling bij invordering of persoonlijke hulp bij een volgende aangifte.3

Tot slot valt bij een genuanceerdere benadering bij het bepalen van rechtsgevolgen te denken aan een ‘proportionele toepassing’ van het vertrouwensbeginsel, zoals in de vorm van een gedeeltelijke verlaging van de aanslag of een korting op het te betalen belastingbedrag. De gedachte daarbij is eenvoudig: als het meerdere kan (alles), dan moet het mindere ook kunnen (iets tussen ‘alles’ en ‘niets’).

Proportionele benadering: voor- en nadelen

Bij het voorstel voor een proportionele benadering past onmiddellijk een juridische kanttekening. In het huidige systeem hebben de Belastingdienst en de belastingrechter niet de mogelijkheid om de belastingaanslag te matigen. Belastingaanslagen zijn gebonden beschikkingen, waarbij de hoogte van de belastingaanslag voortvloeit uit de wet (art. 104 Grondwet). Een vergelijking met bestuurlijke boetes kan de beperkingen op dit punt goed illustreren. Terwijl de wettelijke boetebepalingen een maximum aangeven, geven de wettelijke bepalingen ten aanzien van de verschuldigde belasting de norm.4 Zo’n norm is een algemene regel, die van toepassing is of niet, en waarbij persoonlijke omstandigheden (bijvoorbeeld opzet) geen rol spelen. Het opleggen van een boete is een vorm van straftoemeting. Daarbij moet de inspecteur rekening houden met de omstandigheden van het geval: de boete moet ‘passend’ zijn, dus de hoogte moet in verhouding staan tot de ernst van het vergrijp, etc.5 De belastingrechter toetst of de boete ‘passend en geboden’6 is en de belastingrechter kan, zo nodig, de boete vernietigen maar ook matigen.7

Echter, het opleggen van een belastingaanslag is niet (zoals een boete) een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur; hij is ertoe gehouden. Het opleggen van een aanslag is niet het ‘toemeten’ van een belastingschuld die de inspecteur ‘passend’ vindt, maar betreft de vaststelling van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld. De belastingrechter, op zijn beurt, kan in zijn uitspraak op het ingestelde beroep over de belastingaanslag (een besluit van de inspecteur) deze in stand laten of vernietigen.8 De belastingrechter heeft evenwel niet het instrumentarium om bijvoorbeeld de belastingaanslag met 20% of 50% te matigen tot een ‘passende’ aanslag.

Het voorgaande betekent dat een alternatieve benadering voor ‘alles of niets’ ten aanzien van de hoogte van de aanslag op dit moment niet mogelijk is in het belastingrecht. Voor de invoering van een dergelijke benadering is dus méér nodig dan waarin het geldende recht voorziet; het zou een systeemaanpassing vereisen. Mijns inziens is de noodzaak van een systeemwijziging evenwel geen reden om een proportionele benadering op voorhand van de hand te wijzen. Het idee vormt immers een redelijke consequentie van de bevindingen uit de voorafgaande hoofdstukken. Bovendien kan het een verdere verbetering opleveren van de toepassing van het vertrouwensbeginsel, waarbij – binnen de juridische kaders – het burgerperspectief beter in acht wordt genomen. Wel betekent een en ander dus dat de voorgestelde benadering niet zomaar kan worden ingevoerd (paragraaf 7.6.2.l.).

Men zou overigens tegen dit alternatief kunnen aanvoeren dat de burger met een dergelijke oplossing slechter af kan zijn dan naar geldend recht. Immers, een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel betekent in de huidige koers ‘alles’, terwijl dit in een proportionele benadering zou kunnen leiden tot een variant tussen de twee uitersten van ‘alles of niets’. Dat is echter te kort door de bocht. Niet vergeten mag worden dat de burger onder de huidige koers vrijwel steeds eindigt met ‘niets’ vanwege het dispositievereiste, dus in zoverre levert elke toename een verbetering op.

Bovendien is het in het algemeen belang dat de burger die zich met succes beroept op het vertrouwensbeginsel, niet méér wordt gecompenseerd dan nodig is, in de gegeven situatie.9 Indien de burger een zwaarwegend belang heeft bij nakoming van de gewekte verwachtingen, zoals in geval van geleden schade of nadeel, is nakoming (‘alles’) het aangewezen rechtsgevolg. De omstandigheid van disponeren is daarmee een voldoende voorwaarde voor het honoreren van gewekte verwachtingen. In andere situaties, zoals die waarin de burger (louter) wordt geconfronteerd met onverwacht hogere belasting, hangt het van de omstandigheden af welk rechtsgevolg het beste recht doet aan de bij de burger gewekte verwachtingen.

Stel dat in bepaalde gevallen niet een gehele verlaging van de aanslag, maar een gedeeltelijke verlaging voldoende aansluit bij het burgerperspectief, dan acht ik het onwenselijk om dat alternatief te negeren op grond van een juridisch argument, bijvoorbeeld de beperkingen in het juridische systeem, uitvoeringslasten of 'vaste praktijk'. Sterker nog, juridisch bezien moet een eventueel alternatief serieus worden overwogen met het oog op het gelijkheidsbeginsel (niet ongelijker behandelen dan nodig) en het beginsel van de dienende overheid (efficiënt omgaan met collectieve middelen).

Het is duidelijk dat het bovenstaand alternatief ter nuancering van de huidige ‘alles of niets’-benadering nader dient te worden uitgewerkt, waarvoor tevens nader onderzoek vanuit de communicatieve invalshoek nodig zal zijn. Overigens is ‘maatwerk’ geen wondermiddel: aan afwijken van de standaard van 0 of 100 kleven ook nadelen (rechtsgelijkheid, rechtszekerheid, uitvoeringslasten). Het is daarom nodig om richtlijnen te ontwikkelen, zowel op niveau van de Belastingdienst als de rechter, om de nadelen zo veel mogelijk te beperken en de voordelen de optimaliseren.

Evenredigheidsbeginsel: handvat voor proportionaliteit in rechtsgevolg?

De vraag komt op of bijvoorbeeld het evenredigheidsbeginsel een handvat biedt om proportionaliteit in het rechtsgevolg mogelijk te maken binnen het bestaande systeem. Het evenredigheidsbeginsel is een gecodificeerd beginsel van behoorlijk bestuur; het regelt dat de nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen (art. 3:4 lid 2 Awb). In het evenredigheidsbeginsel ligt dus een proportionaliteitstoets vervat, hetgeen conceptueel verwant is aan het idee van een proportionele benadering bij ‘matiging’ van een aanslag. De aandacht voor de rechtsbeschermende werking van het evenredigheidsbeginsel heeft naar aanleiding van diverse bestuursrechtelijke ontwikkelingen – ook in het belastingrecht – een vlucht genomen.10 Naar de huidige stand van het recht is bij het opleggen van belastingaanslagen geen ruimte voor een evenredigheidstoetsing. De belastingwet, die het resultaat is van een door de wetgever gemaakte belangenafwegingen, schrijft de hoogte van de verschuldigde belasting dwingend voor, waardoor de inspecteur geen ruimte heeft om belangen af te wegen bij het opleggen van de aanslag.11 De onlangs verschenen conclusie van A-G’s Widdershoven en Wattel brengt voor wat betreft gebonden beschikkingen (zoals belastingaanslagen) op dit punt geen verandering.12

Zo bezien biedt het evenredigheidsbeginsel in zijn huidige invulling de inspecteur of de belastingrechter niet het instrumentarium om bijvoorbeeld de belastingaanslag met 50% te matigen om recht te doen aan gewekte verwachtingen.13 Tegelijkertijd is van belang dat in de literatuur en binnen de instituties discussie gaande is over de vraag of rechtsbescherming voldoende is gewaarborgd wanneer de belangenafweging enkel is voorbehouden aan de (belasting)wetgever. De voorliggende vraag is of het evenredigheidsbeginsel – óók bij gebonden beschikkingen – meer soelaas zou moeten bieden.14 Zo betoogt Scheltema dat aan het evenredigheidsbeginsel een ruimere werking zou moeten toekomen, bijvoorbeeld in gevallen waarin de wetgever met bepaalde omstandigheden of belangen geen rekening heeft gehouden.15 De discussie hierover is nog volop in ontwikkeling. De relevantie van dergelijke ontwikkelingen voor het onderhavige onderzoek is dat het laat zien dat het juridische argument van de status quo (het systeem is nu eenmaal het systeem) geen overtuigende tegenwerping is om rechtsbescherming te onthouden in die waarin onvoldoende rekening wordt gehouden met de belangen van de burger.16

Een andere invalshoek op het bovenstaande is dat de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet zozeer de hoogte van de belastingaanslag doorkruist – die vloeit immers voort uit de wet (materiële belastingschuld, moment 1) – maar het kunnen ‘effectueren’ ervan (moment 2). Ter vergelijking: toepassing van het vertrouwensbeginsel betekent niet dat de inspecteur of rechter op de stoel van de wetgever gaat zitten en een andere belangenafweging maakt over de geldende norm, maar het betekent dat het vertrouwensbeginsel in de uitvoering van de wet in de weg staat aan een strikte wetstoepassing. Zo bezien, biedt dit een nuancering van het argument dat het evenredigheidsbeginsel niet kan worden toegepast bij gebonden beschikkingen, waarbij de belangenafweging is voorbehouden aan de wetgever. Het evenredigheidsbeginsel zou dan namelijk geen afwegingen vergen over de hoogte van de vast te stellen belastingschuld in de aanslag (wetgevingsniveau), maar (louter) ten aanzien van de mate waarin de inspecteur de te betalen belasting in de gegeven situatie kan effectueren (uitvoeringsniveau). Conceptueel is een dergelijke werking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur reeds geaccepteerd met de Doorbraakarresten uit 1978. De relevantie van het voorafgaande is dat het gebonden karakter van belastingaanslagen dan een minder zwaarwegend argument wordt tegen een proportionele benadering.

Evaluatie

Alles afwegende is de toegevoegde waarde van de communicatieve invalshoek ten aanzien van de rechtsgevolgen van gewekte verwachtingen dat een alternatieve en proportionele benadering in plaats van ‘alles of niets’ een goede – en soms zelfs betere – oplossing kan bieden bij het aan voorlichting ontleende vertrouwen. Dit inzicht levert een verrijking op van het juridisch perspectief (paragraaf 7.6.2.l).