2.4.6.1 Wederkerig schuldenaarschap

In artikel 24 Iw 1990 wordt op twee onderdelen afgeweken van het essentiële vereiste van wederkerig schuldenaarschap 1 De eerste afwijking vormt artikel 24 lid 1, eerste volzin, Iw 1990, op grond waarvan de ontvanger ook andere belastingen dan rijksbelastingen en andere heffingen mag verrekenen voor zover de invordering daarvan aan hem is opgedragen.2 De tweede afwijking wordt gevormd door de verrekening door de fiscus bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Deze laatste verrekeningsfiguur is hiervoor al behandeld.3 Op de eerste afwijking wordt thans nader ingegaan.

De eerste volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990 valt uiteen in onderdeel a en onderdeel b. Volgens onderdeel a is de ontvanger ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd om aan de belastingschuldige uit te betalen en van de belastingschuldige te innen bedragen ter zake van rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen, voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen, met elkaar te verrekenen. Onderdeel b4 voegt daar aan toe dat de ontvanger ook tot verrekening bevoegd is indien de vordering van de belastingschuldige een vordering op de ontvanger of de Staat betreft, die verband houdt met de voornoemde rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen. Aan de ontvanger komt aldus mede de bevoegdheid toe een schuld aan de belastingplichtige te verrekenen met een vordering van een andere overheidsdienst, zoals het UWV, de gemeente, de provincie, het waterschap of de buitenlandse fiscus. Ik gaf reeds aan5 dat deze uitzondering op het wederkerig schuldenaarschap mijns inziens niet noodzakelijk is en dat daarvoor evenmin een rechtvaardiging aanwezig is. Deze verruimde verrekeningsmogelijkheid vervalt op het moment dat de verrekeningsregels van de Fw van toepassing zijn op de verrekening door de fiscus, derhalve bij een faillissement van de belastingplichtige of bij de van toepassing verklaring van de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen.6

In artikel 24.3 van de Leidraad Invordering 2008 wordt over deze verruimde verrekeningsmogelijkheid opgemerkt:

Volgens de wetgeschiedenis zou de mogelijkheid tot verrekening door de heffende instantie, die de invordering aan de ontvanger opdraagt, aan de ontvanger moeten zijn toegekend.7 Deze aanvullende eis lijkt ten onrechte in de Toelichting te zijn opgenomen, aangezien voor die gevallen de verrekeningsbevoegdheid voor de ontvanger reeds volgt uit artikel 24 lid 1 Iw 1990.8

Er worden geen nadere eisen gesteld aan de wijze waarop de invordering aan de ontvanger is opgedragen. De juridische constructie lijkt deze te zijn, dat de ontvanger wordt gemachtigd de invordering op zich te nemen. De invordering wordt aan de ontvanger opgedragen en niet overgedragen. Onduidelijk is of de ontvanger de vordering in eigen naam gaat invorderen dan wel namens diens opdrachtgever. De ontvanger lijkt slechts te worden gemachtigd de vordering namens de opdrachtgever te innen. De invordering wordt immers alleen aan hem opgedragen. Nergens valt uit af te leiden dat de ontvanger deze vordering in eigen naam zal gaan innen. Als de ontvanger een dergelijke vordering gaat verrekenen met een eigen schuld aan de belastingplichtige, zal geen sprake zijn van wederkerig schuldenaarschap.9 Naar mijn mening kan uit de aard en de inhoud van deze regeling worden afgeleid dat de ontvanger, nadat de invordering van andere belastingen of heffingen aan hem is opgedragen door het andere overheidslichaam, exclusief bevoegd wordt tot incasso daarvan. Het lijkt niet goed mogelijk en voorstelbaar dat het andere overheidslichaam, zo lang de invordering aan de ontvanger is opgedragen, nog eigen incassomaatregelen ter zake van die aan de ontvanger ter invordering opgedragen belastingen en heffingen kan treffen. In die zin lijkt sprake te zijn van een privatieve last.10 Evenmin ligt het voor de hand dat het andere overheidslichaam dan nog bevoegd zou zijn eventuele eigen schilden te verrekenen met deze aan de ontvanger ter invordering opgedragen belastingen en heffingen.11 Die verrekeningsbevoegdheid ligt op grond van artikel 24 Iw 1990 immers bij de ontvanger. Het gaat mijns inziens niet aan dat zowel de ontvanger als het andere overheidslichaam beide bevoegd zouden zijn dezelfde vordering (en) in verrekening te brengen.

Interessant is nog het geval waarin de belastingplichtige een tegenvordering heeft op het overheidslichaam, voor wie de ontvanger een belasting of heffing invordert. De belastingplichtige zal die tegenvordering kunnen verrekenen op de voet van de artikelen 6:127 e.v. BW, tenzij een specifieke wettelijke regeling dit niet zou toestaan.

Verrekening van vorderingen van de buitenlandse fiscus, met name van fiscale vorderingen uit andere EU-landen, verdient speciale aandacht. Sinds 16 maart 2010 geldt een (nieuwe) EU-Richtlijn die regels geeft voor de wederzijdse bijstand inzake de grensoverschrijdende invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen.12 Volgens artikel 13 lid 1 van deze Richtlijn wordt met het oog op de invordering in de aangezochte lidstaat, iedere schuldvordering waarvoor een verzoek tot invordering is ingediend, behandeld alsof het een schuldvordering van de aangezochte lidstaat zelf betreft. De aangezochte autoriteit dient de bevoegdheden en procedures aan te wenden waarover zij beschikt uit hoofde van de in de aangezochte lidstaat geldende wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen met betrekking tot dezelfde belasting of, bij gebreke daarvan, een soortgelijke belasting. Verder bepaalt artikel 13 lid 1 van de Richtlijn dat de aangezochte lidstaat er niet toe is gehouden aan de schuldvorderingen van andere lidstaten de "preferentiële behandeling" toe te kennen die geldt voor soortgelijke schuldvorderingen die in de aangezochte lidstaat ontstaan, tenzij anderszins overeengekomen tussen de betrokken lidstaten of anderszins bepaald in het recht van de aangezochte lidstaat. Een lidstaat die een preferentiële behandeling toekent aan vorderingen van een andere lidstaat, kan niet weigeren dezelfde behandeling onder dezelfde voorwaarden aan dezelfde of soortgelijke vorderingen van de overige lidstaten toe te kennen. Volgens artikel 28 lid 1 van de Richtlijn dienen de lidstaten uiterlijk 31 december 2011 de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen vast te stellen en bekend te maken om aan de Richtlijn te voldoen en dienen zij die bepalingen vanaf 1 januari 2012 toe te passen.

Het is vooralsnog onduidelijk wat deze Richtlijn voor consequenties zal hebben voor de verrekening door de Nederlandse fiscus van belastingvorderingen uit andere EU-landen. Ten eerste gaat de Richtlijn over (grensoverschrijdende) invordering van belastingvorderingen. Verrekening door de fiscus valt echter - naar Nederlandse maatstaven - strikt genomen niet te beschouwen als een maatregel van invordering, maar als een manier voor de fiscus om een schuld te voldoen.13 Daar staat tegenover dat artikel 13 lid 1 van de Richtlijn zodanig ruim is geformuleerd ("wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen"), dat goed valt te beredeneren dat daartoe ook de verrekeningsmogelijkheid van artikel 24 Iw 1990 behoort.14 In de tweede plaats stelt de Richtlijn dat de aangezochte lidstaat de verzoekende lidstaat niet de preferentiële behandeling hoeft toe te kennen die de aangezochte lidstaat wel heeft. Verrekening door de fiscus valt te beschouwen als een 'feitelijke preferentie'15- en daarmee als een preferentiële behandeling - die, aldus redenerend, misschien niet aan de verzoekende lidstaat op dezelfde voet hoeft te worden toegekend. Niet duidelijk is of de Richtlijn de verrekeningsmogelijkheid van artikel 24 Iw 1990 ook ziet als een preferentiële behandeling in de zin van artikel 13 lid 1 van de Richtlijn. Het lijkt erop dat deze bepaling vooral het oog heeft op wettelijke voorrangsposities en niet zozeer op een feitelijke voorrangpositie, zoals die hier het gevolg is van een wettelijke verrekeningsmogelijkheid.

Artikel 24 lid 1 Iw 1990 neemt als uitgangspunt dat de vorderingen van de buitenlandse fiscus, voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen, kunnen worden verrekend met door de Nederlandse fiscus uit te betalen bedragen. Ervan uitgaande dat verrekening door de fiscus onder de Richtlijn valt, lijkt daarmee te worden voldaan aan de voorschriften van de Richtlijn. Dat is dan echter niet het geval indien de belastingplichtige in staat van faillissement raakt.16 Voor die situatie moet de Nederlandse wet mogelijk worden aangepast.