5.4.2.1b Gebruik gevolgd door niet-gebruik

Het is goed om te beginnen met de vaststelling dat niet-gebruik normaal gesproken geen rol speelt en geen gevolgen heeft voor de eerder genoten aftrek. Als gedurende een periode van teruglopende staalproductie een hoogoven wordt stilgelegd zal dat geen gevolgen hebben voor de aftrek. De hoogoven is gebruikt voor belaste doeleinden, hij is bestemd om weer gebruikt te worden voor belaste doeleinden en hij blijft deel uitmaken van het bedrijfsvermogen van de ondernemer. Zelfs als de hoogoven permanent wordt stilgelegd heeft dat mijns inziens geen gevolgen voor de aftrek. In zijn algemeenheid kan gezegd worden dat niet-permanent gebruik inherent is aan de wijze van gebruik of exploitatie van de meeste goederen.1 Dit niet-permanente gebruik zal geen aanleiding kunnen zijn voor een herziening van de aftrek bij de belastingplichtige, noch in positieve noch in negatieve zin.

Niet-gebruik van panden (zoals kantoren en winkels), leegstand, is een heel eigen problematiek omdat het dan gaat om zaken die volgtijdig en gelijktijdig niet gebruikt kunnen worden en/of gebruikt kunnen worden voor belaste en vrijgestelde handelingen.

Hiervoor heb ik al besproken dat het niet of niet tijdig in gebruik nemen van een met optie voor belaste levering gekochte zaak of een met optie voor belaste verhuur gehuurde zaak tot gevolg kan hebben dat de optie vervalt. Er is geen bijzondere regeling voor het geval dat de gekochte of gehuurde zaak wel in gebruik wordt genomen maar na enige tijd niet meer gebruikt wordt. Er is niet in voorzien dat dit gevolgen voor de optie zou kunnen hebben anders dan dat wellicht gesteld zou kunnen worden dat een huurder vanaf het moment dat hij het goed niet meer gebruikt niet voldoet aan de 90%-eis, zodat de optie vervalt.2

De vraag is echter of niet-gebruik inderdaad betekent dat niet meer wordt voldaan aan de 90%-eis. Meer in het algemeen is de vraag of niet-gebruik van een eerder in gebruik genomen onroerende zaak tot herziening van de aftrek moet leiden. Een andere vraag is dan ook nog of het verschil uitmaakt dat de gehele zaak of slechts een gedeelte van de zaak niet wordt gebruikt. Stel een accountantskantoor betrekt een door haar nieuw gekocht pand. Alle voorbelasting wordt in aftrek gebracht. Na vijf jaar blijkt het pand te klein te zijn. Het accountantskantoor verhuist naar een groter pand en zet het oude pand te huur. Na een jaar leegstand slaagt men erin om het pand aan een bank te verhuren. Moet er herziening van de aftrek plaatsvinden voor het jaar leegstand? Uiteraard kan de omgekeerde situatie ook voorkomen: eerst vrijgesteld gebruik, dan leegstand en vervolgens belast gebruik. Als er sprake is van gemengd belast en vrijgesteld gebruik wordt het nog ingewikkelder. Stel dat van een kantoorpand van tien verdiepingen vijf verdiepingen belast en vijf verdiepingen vrijgesteld worden verhuurd. Na vijf jaar staat één van de vrijgesteld verhuurde verdiepingen een jaar leeg. Hoe zit het dan met herziening?

Over dit onderwerp is veel geschreven3 maar er is maar weinig jurisprudentie. Onder de oude tekst van art. 15 kon ieder geval volgehouden worden dat niet-gebruik recht moest geven op aftrek van voorbelasting omdat er immers geen sprake was van gebruik voor prestaties als bedoeld in art. 11, wet. Dat zou betekenen dat in het voorbeeld van het accountantskantoor in het jaar van leegstand de eerder in aftrek gebrachte belasting niet wordt herzien. In de omgekeerde situatie zou in het jaar van leegstand de op dat jaar betrekking hebbende, eerder niet in aftrek gebrachte voorbelasting alsnog teruggevraagd kunnen worden. In het voorbeeld van het kantoorpand met de tien verdiepingen zou gesteld kunnen worden dat de leegstand genegeerd moet worden.4 Omdat van de tien verdiepingen er negen verhuurd zijn waarvan vijf belast, zou dat betekenen dat met betrekking tot de leegstaande verdieping in de periode van leegstand 5/9 (= 55,6%) aftrekbaar is. Volgens het standpunt dat niet-gebruik niet kan leiden tot een beperking van de aftrek zou met betrekking tot de leegstaande verdieping in de periode van leegstand 6/10 (= 60%) aftrekbaar zijn. Dit laatste standpunt lijkt ook het meeste in lijn met HR 12 september 2008, nr. 43011, BNB 2009/188 (noot H.W.M. van Kesteren): zolang geen vrijgesteld gebruik is vast te stellen is de hoofdregel van art. 15, lid 1 (oud), van toepassing.