5.3.3 Aanwijzingen in het fiscale boeterecht vanaf de besluitenwetgeving

Een derde aanwijzing voor het beginsel dat op een aangifte die is gebaseerd op een pleitbaar standpunt geen verhoging behoort te volgen, heeft A-G Van Soest gezien in de wetsgeschiedenis die aan de invoering van de begrippen opzet en grove onachtzaamheid, later opzet en grove schuld, bij de verhoging bij navordering vooraf is gegaan en in de daaropvolgende jurisprudentie.

Vlak voor de Tweede Wereldoorlog werd in het ontwerp van de Wet op de Winstbelasting 1940 voor de eerste keer voorzien in een rol voor opzet en grove onachtzaamheid bij de verhoging bij navordering. In het oorspronkelijke wetsontwerp werd echter niet voorgesteld om de verhoging bij navordering te laten vervallen als aannemelijk was dat de onjuiste belastingheffing niet aan opzet of grove onachtzaamheid van de belastingplichtige was te wijten, maar werd voorgesteld om bij het ontbreken van opzet of grove onachtzaamheid een verminderde verhoging te laten gelden.1

In verband met deze verminderde verhoging werd vanuit de Tweede Kamer het volgende opgemerkt: “Een ieder weet … dat ook daar, waar de belastingplichtige volkomen te goeder trouw is en de uiterste zorg in acht neemt, later kan blijken, dat op grond van diens aangifte een te lage aanslag is opgelegd. De oorzaak is dan te zoeken in een verschil van opvatting, wellicht zelfs op principieele punten, tusschen den contribuabele en de administratie. Het ligt voor de hand, dat zoodanig verschil van opvatting zich ten aanzien van de winstbelasting, waarbij zooveel verschillende factoren in het spel zijn, nog veel gemakkelijker dan met betrekking tot de overige belastingen kan voordoen. Het zou dan ook zeker niet anders dan uitermate hard kunnen worden genoemd, indien bij de toepassing van de onderhavige wet elke navordering, ook die welke louter een gevolg is van een als redelijk te beschouwen doch door de administratie niet aanvaarde interpretatie of toepassing van de wetgeving van den belastingplichtige, met het opleggen van een straf in den vorm van een verhooging van het na te vorderen bedrag gepaard zou gaan.

Op het terugnemen van de hierbedoelde wijziging werd met klem aangedrongen.”2

Met deze opmerking lijkt voor het eerst te zijn gesteld dat bij een pleitbaar standpunt niet van opzet of grove schuld kan worden gesproken en zelfs dat op een pleitbaar standpunt in het geheel geen boete behoort te volgen. De opmerking is echter niet eenduidig. De termen “volkomen te goeder trouw” en “uiterste zorg” lijken, in het verlengde van de hiervoor besproken kwijtscheldingsmogelijkheid, nog te wijzen in de richting van het zojuist besprokene omtrent dwaling of onwillig verzuim. “Redelijk te beschouwen doch door de administratie niet aanvaarde interpretatie of toepassing van de wetgeving van den belastingplichtige” komt meer in de richting van het bewust innemen van een pleitbaar standpunt.

Naar aanleiding van de opmerking in de Tweede Kamer werd het wetsontwerp aangepast.3 De verhoging zou niet worden opgelegd, indien aannemelijk was dat het niet aan opzet of grove onachtzaamheid van de belastingplichtige was te wijten dat te weinig belasting was geheven. De verminderde verhoging werd derhalve geschrapt.

De nieuwe verhogingsbepaling was reeds zonder discussie door de Tweede Kamer aangenomen toen Nederland werd bezet door het Duitse Rijk.4 Het wetsontwerp is als gevolg hiervan nooit tot wet verheven,5 maar de bepaling dat bij navordering geen verhoging werd opgelegd als opzet en grove onachtzaamheid ontbraken kwam ongewijzigd in het Besluit op de Winstbelasting 1940 terug.6 Ook in andere heffingsbesluiten die zonder parlementaire behandeling als bezettingsmaatregel volgden en de daarop, na de Tweede Wereldoorlog, gebaseerde noodwet- en regelgeving, zijn gelijkluidende verhogingsbepalingen verschenen.7 In het wetsontwerp voor de AWR werd de wettekst betreffende de verhoging bij navordering vervolgens van die wet- en regelgeving overgenomen. De term grove onachtzaamheid werd hierbij vervangen door de term grove schuld.8 De hiervoor geciteerde opmerking in de Tweede Kamer maakt derhalve deel uit van de schaars aanwezige parlementaire toelichting die aan de invoering van de begrippen opzet en grove onachtzaamheid bij de verhoging bij navordering vooraf is gegaan.

Zowel in de noodwet- en regelgeving als in de AWR vloeiden de verhogingen bij navordering of naheffing nog steeds, zoals in het oude fiscale boeterecht van voor de Tweede Wereldoorlog, voort uit de wet. De last om te bewijzen dat opzet en grove schuld afwezig waren, lag op de belastingplichtige.9 Tegen bepaalde verhogingen bij navordering of naheffing stonden rechtsmiddelen open en zo kon de belastingrechter zich voor het eerst over de invulling van de begrippen opzet en grove onachtzaamheid, later opzet en grove schuld, bij navordering buigen. Tot halverwege 1988 beoordeelde de belastingrechter echter niet of opzet en grove schuld aanwezig waren – de boete vloeide immers voort uit de wet – maar of opzet en grove schuld afwezig waren.10

Uit de jurisprudentie vanaf de Tweede Wereldoorlog tot halverwege de jaren ’80 van de vorige eeuw komt naar voren dat voor afwezigheid van zowel opzet als grove schuld in ieder geval was vereist dat de belastingplichtige zich er niet bewust van was geweest dat de belastingheffing of -betaling onjuist was. Voor afwezigheid van grove schuld was daarnaast nog vereist dat die onbewustheid niet het gevolg was van grove onzorgvuldigheid of onvoorzichtigheid. Dit hield in dat de rechter in feitelijke instantie, in het kader van de beoordeling of opzet en grove schuld ontbraken, eerst moest vaststellen dat de belastingplichtige niet heeft geweten dat zijn aangifte onjuist was. Het begrip goede trouw werd tot in de jaren ’80 van de vorige eeuw nog wel gebruikt om hier uitdrukking aan te geven.11 Vervolgens moest de rechter, om ook tot afwezigheid van grove schuld te komen, vaststellen dat de onjuiste aangifte niet was veroorzaakt door grove onzorgvuldigheid of onvoorzichtigheid.12

Ondanks de in het begin van deze paragraaf aangehaalde opmerking van de Tweede Kamer, heb ik in de fiscale boetejurisprudentie tot het eind van de jaren ’70 geen aanwijzingen gevonden dat de zojuist genoemde vereisten voor het ontbreken van opzet en grove schuld buiten beschouwing werden gelaten – zoals in het eerste pleitbaar standpunt arrest gebeurde – zodra aan de onjuiste belastingheffing of -betaling een onjuiste, maar wel verdedigbare interpretatie of toepassing van de wet ten grondslag lag.13 Integendeel, kort voor het arrest van 11 juli 1984 had de belastingkamer van de Hoge Raad, zoals hiervoor in paragraaf 5.2 opgemerkt, nog twee uitspraken ongemoeid gelaten waarin het hof aan de hand van de zojuist genoemde vereisten voor (het ontbreken van) opzet of grove schuld wel had geoordeeld dat de onjuiste belastingheffing aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige was te wijten, terwijl ook deze belastingplichtigen zeer waarschijnlijk een pleitbaar standpunt hadden ingenomen.14

Voor zover ik heb kunnen achterhalen was Hof ’s-Gravenhage aan het eind van de jaren ’70 de eerste rechter die de stelling van de belastingplichtige heeft geaccepteerd dat bij een bewust ingenomen standpunt, dat weliswaar onjuist, maar toch verdedigbaar was, geen sprake kon zijn van opzet of grove onachtzaamheid.15

In de wetsgeschiedenis die aan de invoering van de begrippen opzet en grove onachtzaamheid bij de verhoging bij navordering vooraf is gegaan en de daaropvolgende jurisprudentie zijn derhalve weinig aanwijzingen te vinden voor het beginsel dat op een aangifte die is gebaseerd op een pleitbaar standpunt geen verhoging hoort te volgen, noch voor het uitgangspunt dat bij een aangifte die is gebaseerd op een pleitbaar standpunt opzet en grove schuld zonder meer ontbreken.

In de fiscale literatuur zijn hier wel aanwijzingen voor te vinden. Ik ga ervan uit dat Scheltens aan het eind van de jaren zestig of zeventig van de vorige eeuw als eerste heeft verdedigd dat bij een bewust ingenomen pleitbaar standpunt geen sprake kan zijn van opzet of grove schuld en daarmee ook niet van een verhoging. In zijn handboek over de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft hij in dit verband opgemerkt: “Het is … zeer goed mogelijk, dat een bestanddeel van de heffingsgrondslag opzettelijk niet wordt aangegeven omdat de aangever na misschien grondige overweging maar toch ten onrechte van mening is, dat van een belastbaar bestanddeel geen sprake is. De in overeenstemming daarmede opgelegde aanslag is dan door opzettelijk niet aangeven van het bestanddeel te laag. De aangever heeft dan inderdaad wel de onjuiste aangifte gewild, maar niet heeft hij een onjuiste aangifte gewild: hij was – zij het ten onrechte – van mening, dat de aangifte juist was en dan zal verwijtbaarheid ontbreken … Aangenomen uiteraard, dat de aangever in zijn oordeelsvorming niet al te lichtvaardig is geweest.”16

In een conclusie voorafgaand aan een arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad uit 1976 heeft A-G Van Soest zich bij de opmerking uit het handboek van Scheltens met de volgende woorden aangesloten: “Nu wil het mij voorkomen, dat de belastingplichtige die bij de invulling van zijn aangiftebiljet een voordeel niet opneemt, omdat hij zich op het – rechtens verdedigbare – standpunt stelt, dat dat voordeel niet tot het belastbare inkomen behoort, geen opzet of grove schuld heeft aan een te lage belastingheffing, als later blijkt dat de rechter dat standpunt rechtens onjuist acht.”17