15.8.3 Verplichting tot vergoeding van de belasting

Bij gebreke aan een wettelijke regeling kan de financiering van verschuldigde belasting ook worden geregeld door het APV te verplichten de belasting die de erfgenamen moeten betalen te vergoeden, althans voor zover deze niet gedekt wordt door een daadwerkelijke uitkering. De erfgenamen hebben dan mijns inziens een vordering op het APV onder de opschortende voorwaarde dat belasting verschuldigd wordt (en geen uitkering wordt gedaan). Daarmee is sprake van een vermogensrecht dat in box 3 valt, met als complicatie de waardering van dit vermogensrecht gezien het voorwaardelijke karakter ervan, enigszins afhankelijk van welke heffing het betreft:

Hoewel er dus omstandigheden zijn dat de vordering van de erfgenaam een waarde heeft van (praktisch) nihil, is dit niet onder alle omstandigheden het geval. Desalniettemin lijkt mij verdedigbaar dat geen rekening gehouden wordt met een voorwaardelijke aanspraak van de erfgenaam in box 3, aangezien tegenover deze aanspraak een even grote schuld van het APV staat. Van beide is de omvang moeilijk tot niet vast te stellen, maar wel staat vast dat beide tot het toe te rekenen vermogen behoren en daarmee is het effect grotendeels neutraal. Een eventuele discrepantie wordt veroorzaakt door de omstandigheid dat er meerdere erfgenamen kunnen zijn, die niet allen een relatief even grote belastingschuld hebben, terwijl zij wel ieder een evenredig deel van de corresponderende vordering toegerekend krijgen. Om een kort voorbeeld te geven: het vermogen van APV E wordt toegerekend aan erfgenamen F en G, ieder voor 50%. Het betreft box 3-vermogen en voor 2020 zal dit bij ieder van hen leiden tot een belastingschuld. F heeft echter reeds een groot privévermogen in box 3, zodat de gemiddelde1 belastingdruk op het hem toegerekende vermogen groter is dan die bij G. Als gevolg hiervan is F ter zake van het toegerekende vermogen in 2020 naar schatting € 30.000 aan belasting verschuldigd en G slechts € 20.000. Gezien de mate van concreetheid2 van deze belastingschulden waardeer ik de vorderingen tot vergoeding van de belasting eenvoudshalve nominaal. Daar tegenover staan schulden van het APV van in totaal € 50.000, waarvan 50% wordt toegerekend aan ieder van F en G. Bij F leidt dit per saldo dus tot een vermeerdering van het box 3-vermogen met € 5.000 en bij G leidt dit tot een vermindering met € 5.000.3 De vorderingen en schulden hebben geen invloed op het totaal in de heffing te betrekken bedrag. Door het verschil in het effectieve tarief komt het totale bedrag aan belasting wel in beperkte mate lager uit.

Een redelijke benadering lijkt mij daarom om geen rekening te houden met deze vorderingen en corresponderende schulden bij het bepalen van de box 3-heffing. Het waarderen van deze vorderingen en schulden stuit op praktische problemen, terwijl het eventuele effect op de belastingheffing in beginsel gering is. Bovendien komt het mij als reëel voor dat de fiscale gevolgen van de toerekening voor de erfgenamen weggenomen moeten kunnen worden door het APV, zonder dat dit verdere heffing tot gevolg heeft. De wet voorziet hier evenwel niet in, zodat dit strikt genomen dan geregeld zou moeten worden, bijvoorbeeld door deze aanspraak en de corresponderende (toegerekende) schuld uit te sluiten van het box 3-vermogen. Daarmee is ook deze benadering niet zonder bezwaren. Een voordeel voor de erfgenamen is dat het APV nu een concrete verplichting heeft, hetgeen het risico op niet nakoming door het APV beperkt.

Op het moment dat de belasting eenmaal verschuldigd is, wordt de vordering van de erfgenaam jegens het APV onvoorwaardelijk en ontstaat daarmee in ieder geval een in box 3 te belasten vermogensbestanddeel.