5.3.3 Ontmoedigingsmaatregelen

De instrumentele functie van belastingen komt niet slechts tot uitdrukking in stimuleringsmaatregelen, maar ook in ontmoedigingsmaatregelen. De Algemene Rekenkamer definieert het begrip ‘fiscale ontmoedigingsregel’ in het rapport ‘Belastingen als beleidsinstrument’ als volgt:1

Uit de toelichting die in het rapport wordt gegeven blijkt dat in aanvulling op deze definitie bovendien van belang is dat burgers, instellingen en bedrijven handelingsvrijheid hebben.

De meeste ontmoedigingsregelingen worden getroffen op het terrein van de accijnzen en de milieuheffingen.2 In de sfeer van de inkomsten-, de loon- en de vennootschapsbelasting komen ontmoedigingsregelingen in veel mindere mate voor. Een voorbeeld van een ontmoedigingsregeling in die sfeer is art. 32aa Wet LB 1964, welke bepaling uitkeringen en premies inzake vut-regelingen die op de inhoudingsplichtige drukken als eindheffingsbestanddeel aanmerkt. Het doel van deze regeling is vut-regelingen minder aantrekkelijk te maken.3

Op het eerste gezicht zouden bepaalde antimisbruikmaatregelen ook onder de definitie van ontmoedigingsregelingen kunnen vallen. De Algemene Rekenkamer doet dit echter niet. De achterliggende reden hiervan is waarschijnlijk dat antimisbruikmaatregelen beogen belastingontwijking tegen te gaan. De nadruk ligt daarbij op het veiligstellen van de belastingheffing in plaats van uit beleidsmatig oogpunt ontmoedigen van bepaalde activiteiten. Een ontmoedigingsregeling beoogt een bepaalde handeling te voorkomen, maar die handeling is op zich niet als belastingontwijking aan te merken. Om die reden reken ik regels als art. 15ai Wet VPB 1969 (sanctie bij verbreken fiscale eenheid na overdracht van een vermogensbestanddeel) en art. 23a Wet VPB 1969 (strafheffing bij afkoop van pensioen) niet tot de ontmoedigingsregelingen.

Gelet op de aard van ontmoedigingsregelingen, het voorkomen van bepaalde activiteiten, ligt het voor de hand dat deze activiteiten bij aanvang danwel permanent worden ontmoedigd. Het criterium van stimulerings- en ontmoedigingsmaatregelen speelt wat betreft de ontmoedigingsmaatregelen met name een rol bij de afschaffing of inperking van deze maatregelen (begunstigende wetswijzigingen dus). Indien de wetgever belastingplichtigen van bepaalde activiteiten heeft willen weerhouden, bijvoorbeeld door het invoeren van een strafheffing als genoemd in art. 32aa Wet LB 1964, wordt het vertrouwen in haar geschonden indien een dergelijke maatregel na verloop van tijd weer wordt afgeschaft.

Bij de invoering of verzwaring van een ontmoedigingsmaatregel is van belang te onderkennen dat als de te ontmoedigen activiteiten al zijn gestart, belastingplichtigen niet meer aan de gevolgen van de regeling kunnen ontkomen. Dit geldt temeer indien sprake is van een duursituatie. Als een ontmoedigingsmaatregel ook gaat werken ten aanzien van op het werkingsmoment niet meer ongedaan te maken situaties, schiet hij derhalve zijn doel voorbij.