6.3.2 (On)gelijke gevallen?

Algemeen wordt aangenomen dat de beoordeling of sprake is van gelijke gevallen, moet gebeuren naar de voor de desbetreffende regeling relevante kenmerken.1 Loenen benadrukt in dit verband dat bij het vaststellen van die kenmerken het doel van een regeling doorslaggevend is.2 Ook A-G Van den Berge is van mening dat een logische eis is dat de voorliggende gevallen alleen aan de hand van reële en ter zake dienende kenmerken worden vergeleken.3

Bij verandering van wetgeving rijst de vraag of belastingplichtigen waarop de nieuwe regel van toepassing is, gelijk zijn aan belastingplichtigen waarop de oude regel van toepassing is. Deze vraag kan nader worden geëxpliciteerd door onderscheid te maken tussen twee situaties:

Deze situatie betreft de inwerkingtreding met terugwerkende kracht, onmiddellijke werking of uitgestelde werking van een nieuwe regel, zonder dat daarbij een aanvullende overgangsmaatregel is getroffen. Vanaf het werkingsmoment (zie voor een schematisch overzicht par. 2.2.2) vallen alle belastingplichtigen onder de nieuwe regel. Bezien vanuit de werkingsregel zijn alle belastingplichtigen aan elkaar gelijk. Er is echter wel sprake van een verschil in behandeling ten opzichte van belastingplichtigen die dezelfde activiteit eerder hebben verricht en daardoor nog volgens de oude regel worden belast. Zo kan een belastingplichtige die op 30 december 2000 in het kader van zijn dienstbetrekking vakliteratuur heeft aangeschaft en betaald, deze kosten als aftrekbare beroepskosten in aanmerking nemen. Een belastingplichtige die dezelfde aanschaf op 2 januari 2001 heeft gedaan, heeft vanwege het met onmiddellijke werking vervallen van de beroepskostenaftrek per 1 januari 2001 geen recht op de aftrek. Beredeneerd vanuit de werkingsregel onmiddellijke werking zijn beide belastingplichtigen niet aan elkaar gelijk. De een heeft immers gehandeld onder de werkingssfeer van de oude wet, terwijl de ander onder de werkingssfeer van de nieuwe wet handelde. Als geen sprake is van gelijke gevallen, rijst echter de vraag of sprake is van een overduidelijk onevenredig ongelijke behandeling (zie par. 6.3.3). Ongelijke gevallen mogen namelijk niet overduidelijk onevenredig ongelijk worden behandeld.

In deze situatie wordt onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen door het al dan niet van toepassing zijn van een overgangsmaatregel. Indien de ene belastingplichtige onder een begunstigende of een belastende overgangsmaatregel valt en een ander niet, moet worden bepaald of beide belastingplichtigen aan elkaar gelijk zijn. Het arrest van 14 juni 1995, nr. 29 254, handelt over de afschaffing van de voorraadaftrek en de vermindering van de vermogensaftrek. Beide regelingen zijn ingevoerd in 1981 en waren, wat de vennootschapsbelasting betreft, voor het eerst van toepassing met betrekking tot de heffing over het jaar dat aanving met of in het kalenderjaar 1981. In de wet van 30 september 1986 tot wijziging van beide regelingen was bepaald dat deze in werking treedt met ingang van 1 oktober 1986 en dat de bij die wet aangebrachte wijzigingen voor het eerst toepassing vinden op boekjaren die aanvangen op of na 1 oktober 1986. Dit betekende dat belastingplichtigen met een kalenderboekjaar langer van de oude – gunstigere – regeling gebruik konden maken dan belastingplichtigen met een gebroken boekjaar. Op de vraag of belastingplichtigen met een gebroken boekjaar in casu gelijk zijn aan belastingplichtigen met een kalender-boekjaar, oordeelde de Hoge Raad dat in de Wet VPB 1969 geen onderscheid wordt gemaakt tussen belastingplichtige lichamen met een gebroken boekjaar en die met een kalenderboekjaar.4 Hierdoor vormt het hanteren van een gebroken boekjaar geen feit dat een verschil in belastingdruk rechtvaardigt. Voor de belastingdruk zijn belastingplichtige lichamen met een gebroken boekjaar en die met een kalenderboekjaar derhalve gelijke gevallen.

Overigens kent de Hoge Raad ten aanzien van de beoordeling of sprake is van gelijke gevallen aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Voor het eerst oordeelt de Hoge Raad in HR 27 september 1989, nr. 24 297 dat bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van gelijke gevallen aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid moet worden toegekend.5 In latere jurisprudentie spreekt de Hoge Raad ook over een ruime beoordelingsvrijheid. In HR 12 juli 2002, nr. 36 254 verwijst de Hoge Raad wat betreft de ruime beoordelingsvrijheid expliciet naar een beslissing van het EHRM in de zaak Galeotti Ottieri della Ciaja.6 Opvallend is evenwel dat het EHRM in deze beslissing niet spreekt over de beoordelingsvrijheid van de wetgever bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van gelijke gevallen. Pas als sprake is van gelijke gevallen heeft de overheid beoordelingsvrijheid wat betreft de rechtvaardiging van de ongelijke behandeling:7

Voor zover mij bekend heeft het EHRM dat ook niet in eerdere of latere jurisprudentie gedaan. Naar mijn mening kan uit deze jurisprudentie van het EHRM daarom niet worden afgeleid dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij de beoordeling of sprake is van gelijke gevallen.8 Voor de praktijk heeft dit evenwel geen nadelig effect. Ook als sprake is van ongelijke gevallen dient de wetgever er namelijk voor te zorgen dat die gevallen ongelijk worden behandeld naar hun mate van ongelijkheid (zie par. 6.3.3).