14.3.6.6.1 Algemeen

Artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 geeft een tegenbewijsregeling voor erfgenamen. Als een erfgenaam kan doen blijken dat noch hijzelf, noch zijn fiscale partner rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het APV en dit ook niet kan worden, dan wordt geen APV-vermogen aan hem toegerekend. In dit geval vindt de toerekening plaats aan de overige erfgenamen, die het tegenbewijs niet hebben kunnen leveren, in de verhouding waarin zij verkrijgers krachtens erfrecht zouden zijn geweest bij uitsluiting van de erfgenaam die het tegenbewijs geleverd heeft.1

Artikel 4a lid 6 Uitvoeringsregeling IB 2001 geeft een opsomming van de documentatie die de erfgenaam, die een beroep wil doen op de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001, ten minste moet overleggen:

De bewijslast die rust op een erfgenaam die een beroep wil doen op de tegenbewijsregeling is derhalve zwaar,2 mede gezien de te overleggen documentatie, en dit bewijs is mijns inziens moeilijk om te leveren. Aan personen die geen begunstigde van het APV zijn zal de trustee de benodigde documentatie immers in principe niet willen verschaffen en zonder diens medewerking zal veelal niet aan deze documentatie te komen zijn. Daarnaast zal het in veel gevallen niet mogelijk zijn om te bewijzen dat men geen begunstigde van het APV kan worden. Dit lijkt alleen het geval te zijn indien de desbetreffende persoon expliciet is uitgesloten als begunstigde (en deze bepaling niet gewijzigd kan worden) of indien aantoonbaar is dat de persoon in kwestie geen begunstigde is en het niet mogelijk is om op een later moment begunstigden toe te voegen.

De staatssecretaris lijkt echter vrij gemakkelijk over de voornoemde bezwaren heen te stappen. Bovendien is in de parlementaire geschiedenis veelvuldig aangegeven dat in dit verband de vrije bewijsleer geldt en dat de erfgenaam die geen begunstigde is het tegenbewijs met alle middelen kan leveren.3 Dit uitgangspunt is veel ruimer dan de regeling van artikel 4a lid 6 Uitvoeringsregeling IB 2001 en mijns inziens staan de eisen aan de te overleggen documentatie die deze bepaling stelt op gespannen voet met hetgeen over het tegenbewijs gezegd is in de parlementaire geschiedenis. Aangezien de staatssecretaris hier als medewetgever heeft opgetreden, kan naar mijn mening aan deze uitlatingen in de parlementaire geschiedenis geen vertrouwen worden ontleend en zal men de voorschriften van artikel 4a lid 6 Uitvoeringsregeling IB 2001 moeten volgen,4 maar deze tegenstrijdigheid verdient bepaald geen schoonheidsprijs. De erfgenaam in bewijsnood kan natuurlijk nog wel de suggestie van de staatssecretaris, dat in bijzondere gevallen de inspecteur informatie kan opvragen, volgen en van de belastingdienst verlangen dat deze de benodigde informatie opvraagt op basis van een (informatie-uitwisselings)verdrag,5 maar het is maar de vraag of dat, zelfs als de belastingdienst er in meegaat, uiteindelijk (voldoende) soelaas biedt.

In dit verband zij voorts gewezen op de uitspraak van hof Amsterdam van 1 mei 20146. Deze zaak, welke een jaar voor de invoering van de APV-regeling betreft, gaat over de vraag of een beneficiary van een trust een zodanige aanspraak op het trustvermogen heeft dat sprake is van een overig vermogensrecht in de zin van artikel 5.3 lid 2 sub f Wet IB 2001. De inspecteur wordt in het gelijk gesteld, aangezien de bewijslast is omgekeerd en de beneficiary niet kan aantonen dat geen sprake is van een overig vermogensrecht. In dit kader zijn de overwegingen van het hof inzake de omkering van de bewijslast interessant. Hier is volgens het hof voor vereist dat een belanghebbende informatie niet verstrekt waar hij wel over beschikt, of waar hij met redelijkerwijs van hem te verlangen inspanningen over kan beschikken. Vervolgens komt het hof op basis van het voor de trust geldende recht c.q. jurisprudentie tot de conclusie dat de trustee weliswaar de verzochte informatie geweigerd heeft, maar dat deze wijst op de mogelijkheid hiervoor een gerechtelijk bevel te vragen, waarvan niet vaststaat dat dit een kostbare en tijdrovende procedure zou zijn geweest om te voeren. De beneficiary heeft derhalve in de ogen van het hof onvoldoende inspanningen verricht om de door de inspecteur gevraagde informatie te verkrijgen en hij wordt daarom geconfronteerd met omkering van de bewijslast. De Hoge Raad heeft zich nog niet over dit punt uitgesproken en de hofzaak betreft de vraag of de bewijslast omgekeerd kan worden en niet het leveren van het tegenbewijs door een erfgenaam in het kader van de APV-regeling, maar de uitspraak geeft desalniettemin een mogelijke indicatie dat een rechter in voorkomend geval van een erfgenaam zal verlangen dat deze een (eenvoudige) gerechtelijke procedure voert om de informatie voor het leveren van het tegenbewijs te kunnen verkrijgen. Iets soepeler voor de belanghebbende is overigens rechtbank Gelderland in een zaak betreffende een informatiebeschikking.7

In aanvulling op het voorgaande merk ik op dat rechtbank Den Haag8 geoordeeld heeft dat tot het moment dat daadwerkelijk succesvol een beroep op de tegenbewijsregeling is gedaan door een erfgenaam, diens “aandeel” niet aan de andere erfgenaam kan worden toegerekend. De zaak betrof een door vader ingestelde Liechtensteins Stiftung. Op enig moment was de zuster geschrapt uit het begunstigdenreglement; broer (de belanghebbende) en de kinderen van zowel broer als zus waren nog wel genoemd. De inspecteur rekende 50% van het APV-vermogen toe aan zus, maar tevens 100% aan broer, vanuit de gedachte dat als zus een beroep zou doen op de tegenbewijsregeling, er een gerede kans was dat dit beroep zou slagen. In totaal werd derhalve 150% toegerekend, met dien verstande dat de inspecteur kennelijk had toegezegd dat, indien zus inderdaad met succes een beroep zou doen op de tegenbewijsregeling, hij de aanslag van broer dienovereenkomstig zou verminderen. De rechtbank ging hier evenwel niet in mee en oordeelde dat er in het desbetreffende stadium geen basis was voor toerekening van het volledige vermogen aan de broer.

Op 17 april 2018 heeft rechtbank Den Haag9 zich ten slotte nogmaals uitgelaten over de interpretatie van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001. De zaak betrof een bij testament ingestelde discretionary trust voor één van de dochters van de settlor, de belanghebbende. De broer en zus konden echter onder omstandigheden ook in aanmerking komen als begunstigde, indien belanghebbende zou overlijden en geen sprake zou zijn van afstammelingen. Belanghebbende, haar broer en zus waren erfgenamen voor gelijke delen. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat 100% van het trustvermogen toegerekend dient te worden aan belanghebbende op grond van de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001. De rechtbank overweegt dat uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat een erfgenaam hier expliciet een beroep op moet doen, maar stelt zich desalniettemin de vraag of deze uitzondering ook zonder een zodanig beroep van toepassing kan zijn. De rechtbank acht dit mogelijk gezien de formulering van de wettekst.10 In casu leidt dit echter niet tot een toerekening van 100% van het trustvermogen aan belanghebbende, aangezien de broer en zus begunstigde zouden kunnen worden. De omstandigheid dat de kans hierop zeer klein is (belanghebbende had al kinderen) doet daar in de ogen van de rechtbank niet aan af. Hof Den Haag is de rechtbank recent gevolgd in haar oordeel, zowel voor wat de betreft de mogelijkheid voor de inspecteur een om een beroep te kunnen doen op de tegenbewijsregeling,11 als de conclusie dat ook een begunstigde met een geringe kans om iets te ontvangen geen tegenbewijs kan leveren.12

Concluderend lijkt het mij niet eenvoudig voor de erfgenaam om het tegenbewijs te kunnen leveren. Aangezien moet blijken dat men geen begunstigde is of kan worden, is reeds sprake van een behoorlijk zware bewijslast.13 De hiervoor genoemde hofuitspraak impliceert bovendien dat het tegenbewijs niet geleverd kan worden, indien er een zeer geringe kans is dat men begunstigde kan worden. Strikt genomen zou daarmee slechts het tegenbewijs geleverd kunnen worden (i) indien de erfgenaam (evenals zijn fiscale partner) definitief is uitgesloten als begunstigde of (ii) indien de erfgenaam geen begunstigde is en het niet mogelijk is om begunstigden toe te voegen.