5.3.3.3 De inlichtingenplichtige

De hoofdregel is dat de inspecteur zich voor gegevens en inlichtingen wendt tot degene die belastingplichtige is dan wel een belastingplichtige vertegenwoordigt.1 Bij een eenmanszaak richt hij zich tot de ondernemer, bij een firma tot de firmanten, bij een maatschap tot de maten en bij een NV of BV tot de bestuurders van de vennootschap, te weten de directie.2 Over het benaderen van andere werknemers, hierna aangeduid als personeelsleden, merkt de staatssecretaris van Financiën op: ‘(...) Er kan geen sprake zijn van een onbegrensde bevoegdheid van de fiscus inlichtingen in te winnen bij personeel van een natuurlijke persoon of een lichaam waarbij een controle wordt ingesteld. Wat de belangen van natuurlijke personen betreft, moet onnodige inbreuk op de persoonlijke levenssfeer vermeden worden.’3 Dit zou te veel in de buurt van opsporing komen dan wel die grens passeren. Dat wil de staatssecretaris voorkomen: ‘Het verkrijgen van gegevens of inlichtingen moet niet het karakter krijgen van een verhoor in het kader van de strafvervolging.’4

Het is de inspecteur niet bij de wet verboden met bepaalde vragen naar personeelsleden toe te stappen, maar terughoudendheid is echter geboden.5 De Hoge Raad erkent de mogelijkheid dat de inspecteur ook personeelsleden benadert in het kader van het uitoefenen van hun taak.6 Zolang hij handelt binnen de grenzen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, is dat in principe mogelijk.7 ‘De zorgvuldigheid die de controle-ambtenaar jegens de administratieplichtige in acht moet nemen, brengt mee dat hij zich in zijn contacten met het personeel rekenschap geeft van mogelijke bezwaren die de administratieplichtige zou kunnen hebben tegen het, buiten de gemaakte afspraken om, vragen te stellen over bepaalde zaken. Ook als dergelijke afspraken niet uitdrukkelijk gemaakt zijn, dient de controle-ambtenaar met de nodige voorzichtigheid te werk te gaan’ aldus de staatssecretaris van Financiën.8 Er geldt uitdrukkelijk geen spreekplicht.9 Daarover heeft de bewindsman zich expliciet uitgelaten. ‘Indien het personeel weigert mee te werken aan de [MS: fiscale] controle – bijvoorbeeld omdat de werkgever dit heeft verboden – dan gaat het mij te ver om die weigering te beschouwen als een strafbaar feit. Dat zou betekenen dat in de controlesfeer een verplichting wordt opgelegd die verder gaat dan hetgeen bij een opsporingsonderzoek mogelijk is. Bij een dergelijk onderzoek kan een getuige weigeren antwoord te geven op vragen van een opsporingsambtenaar. Hij behoeft pas eventueel bij de rechter een verklaring af te leggen. De bevoegdheid om een spreekplicht aan het personeel op te leggen kan een diepe inbreuk maken op de verhouding tussen werkgever en werknemer. Een spreekplicht tegenover de fiscus zal werknemers in een grote mate van onzekerheid brengen, indien bijvoorbeeld de werkgever hen desondanks heeft verboden met de controlerende ambtenaar te spreken, of indien zij vermoeden dat in het bedrijf onregelmatigheden zijn gepleegd.10 Overigens lijkt het mij ook niet onredelijk dat een werkgever wil weten welke informatie door zijn werknemers aan de overheid wordt doorgegeven.’11

Degenen die in loondienst zijn bij een organisatie (inhoudingsplichtige) – alle werknemers ongeacht de positie binnen de organisatie – zijn overigens wel verplicht gegevens en inlichtingen te verstrekken over hun dienstverband. De inspecteur is wat dat betreft ook ‘gerechtigd om aan werknemers inlichtingen omtrent hun dienstbetrekking te vragen zonder toestemming van hun werkgever vooraf’.12 Ook geldt er een verplichte medewerking indien een ondernemer of directeur zelf niet in staat is om die toelichting te verstrekken, dan is die verplicht om een ‘ter zake kundige’ erbij te betrekken (art. 52 lid 6 AWR). Hier past een kleine nuancering. Aangezien de verplichting daartoe bij de ondernemer of directeur bestaat, rust op het personeelslid – buiten arbeidsrechtelijk en morele verplichting - geen eigen verplichting vanuit de AWR. Tenslotte bestaat voor de inspecteur de wettelijke mogelijkheid om een personeelslid te vragen zich te identificeren (art. 30 lid 1 Wet LB of art. 47 lid 3 AWR). De verplichting voor personeelsleden blijft beperkt tot deze drie situaties.

De Awb geeft de toezichthouder de bevoegdheid gegevens en inlichtingen te vorderen van ‘een ieder’. Het wordt dan ook niet als onbevoegdelijk beschouwd om van personeelsleden gegevens en inlichtingen te vorderen.13 Betrokkenheid is daarvoor het vereiste.14 De toezichthouder richt in beginsel de inlichtingvordering ook tot de directie of de bedrijfsleider, daar ligt immers veelal de verantwoordelijkheid voor het naleven van de betreffende wet- en regelgeving. Met in achtneming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan de toezichthouder zich ook tot een ander wenden wanneer die de meest gerede persoon (b)lijkt te zijn voor het nakomen van de medewerkingsverplichting.

Elementen die hierbij een rol spelen zijn het doel van het toezicht (gaat het bijvoorbeeld om de arbeidsomstandigheden of om de naleving van de milieuwetgeving) en de functie van de werknemer in het bedrijf (directeur, secretaresse, boekhouder, milieucoördinator et cetera).15 Uit de jurisprudentie valt af te leiden dat het daarbij niet zozeer gaat om de formele betrokkenheid, maar veel meer om de ‘daadwerkelijke betrokkenheid’.16 Uit de jurisprudentie valt af te leiden dat al vrij snel sprake is van een betrokkenheid. Die kan al bestaan uit het opnemen van een persoon in de mailcommunicatie als ‘cc’. De toezichthouder mag hem vervolgens benaderen om inlichtingen te verstrekken voorzover hij daadwerkelijk betrokken was bij de gedragingen waarop het onderzoek was gericht en welke gedragingen – mogelijk – een overtreding opleveren.17 Het is de toezichthouder zelfs geoorloofd om belemmeringen in de communicatie met personeelsleden weg te nemen en medewerkers te ‘immobiliseren’.18 Zo oordeelt de rechter dat het niet in strijd is met de uitoefening van de bevoegdheden om medewerkers ‘te vragen naar de kantine te gaan en zich daar beschikbaar te houden voor een eventueel gesprek met de toezichthouders’.19

Op grond van art. 5:13 Awb moet de toezichthouder – in navolging van de fiscale lijn – in beginsel zijn vordering – indien mogelijk – eerst tot een leidinggevende te richten en dat is bij voorkeur de ondernemer of de directie.20 Maar het enkele feit dat de toezichthouder zich direct tot de betrokken werknemers heeft willen wenden zonder eerst de wettelijk vertegenwoordigers van eiseres te horen kan, volgens dezelfde rechtbank, er op zichzelf niet reeds toe leiden dat in strijd met het evenredigheidsbeginsel is gehandeld.21 Wel moet de toezichthouder de persoonlijke belangen van een personeelslid in zijn handelen betrekken. Zo kan er sprake zijn van een loyaliteitsconflict en mogelijk in extreme situaties, het verliezen van een baan.22 De toezichthouder kan dit ondervangen door de werkgever formeel te vorderen tot medewerking. Hij is daartoe niet verplicht aangezien hij de vrijheid heeft om te bepalen tot welke personen die bij een bepaalde rechtspersoon werken hij zijn vordering richt.23 En dan bestaat voor hen in beginsel de medewerkingsplicht.24

Alleen voor het toezicht door de ACM is het conflict met personeelsloyaliteit wettelijk voorzien. Voor dat toezicht geldt een wettelijke beperking tot medewerking voor het afleggen van belastende verklaringen tegen een werkgever (art. 12iIw ACM). Werknemers kunnen een beroep doen op een wettelijk zwijgrecht. In het algemeen geldt dat de Awb toezichthouder niet op voorhand rekening hoeft te houden met de loyaliteit van een werknemer richting zijn werkgever. De toezichthouder kan zelfs wanneer er gevaar bestaat voor het verlies van een baan, personeelsleden tot medewerking verplichten. Voor een inspecteur ligt dat dus anders.

De inspecteur kan slechts in de hiervoor genoemde drie wettelijke situaties personeelsleden verplichten tot het verstrekken van inlichtingen. Het verkrijgen van inlichtingen van ex-werknemers behoort daar niet toe. Ten opzichte van hun ex- werkgever zijn zij als particulier te beschouwen en hebben geen wettelijke verplichting om – desgevraagd – inlichtingen te verstrekken aan de inspecteur.

In het Awb toezicht vervalt de medewerkingsverplichting echter niet bij het verbreken van een arbeidsrelatie. Hoewel geen jurisprudentie beschikbaar is waarin expliciet naar voren komt dat ex-werknemers tot medewerking verplicht blijven, komt dat wel impliciet naar voren in het kader van het zwijgrecht. In de discussie over het zwijgrecht van (ex-)werknemers – zoals dat geldt bij het toezicht door het ACM – geeft het College van Beroep aan dat het zwijgrecht gekoppeld is aan de medewerkingsverplichting.25 In de jurisprudentie is aangegeven dat een ex-werknemer een beroep ‘kan doen’ op het zwijgrecht.26 Hij hoeft het dus niet te doen. De keuze ligt bij de ex-medewerker.27 Hieraan ligt ten grondslag dat in beginsel een medewerkingsverplichting bestaat ondanks het verbreken van de arbeidsrelatie. Voor het ACM-toezicht is dat een niet onlogisch uitgangspunt omdat het gaat om betrokkenheid in het kader van mededinging.

In de latere wetgeving – in bijvoorbeeld de Instellingswet ACM – bekrachtigt de wetgever alleen het zwijgrecht voor werknemers. Het zwijgrecht zou niet nodig zijn voor ex-werknemers die immers niet hoeven te vrezen dat hen als overtreder een boete wordt opgelegd of dat hun arbeidsrelatie bij medewerking in gevaar komt.28 Voor ex-werknemers bestaat dat risico niet. Alleen zij die wel kunnen worden bestraft voor overtredingen die zij tijdens hun werknemersschap hebben begaan, hebben een algemeen zwijgrecht.29

Bij het toekennen van een zwijgrecht aan ex-medewerkers ‘(…) zou ACM-breed de balans teveel doorslaan ten gunste van marktorganisaties en ten nadele van een effectieve handhaving door de ACM,’ aldus de minister van Economische Zaken.30

Hierbij passen twee nuanceringen. Ten eerste is het zwijgrecht voor de ex- werknemer in de jurisprudentie alleen bepaald voor het toezicht door de toezichthouder op de Mededingingswet (art. 53 Mw). Daarnaast is van belang dat de Afdeling bestuursrechtspraak in een zaak over de Wet arbeid vreemdelingen van oordeel is dat het zwijgrecht slechts toekomt aan bestuurders, die de onderneming vertegenwoordigen.31 De vraag of een onderneming zich ook met succes op het zwijgrecht kan beroepen indien degene die wordt gehoord geen (ex-) werknemer is, maar bijvoorbeeld (ex-)interim-manager op basis van een managementovereenkomst, is in de rechtspraak nog niet beantwoord.32 De minister verklaart het zwijgrecht vanuit de Instellingswet ACM van toepassing op werknemers en bij de (markt)organisatie werkzame zelfstandigen zonder personeel en interim-managers.33

Wel geeft de jurisprudentie en wetgeving aan dat de medewerkingsverplichting in beginsel voor een ‘ieder’ geldt. Dus ook ex-werknemers (art. 5:20 Awb).34 Overigens zal menig ex-werknemer die verantwoordelijkheid droeg waarop wordt toegezien, veelal een eigenstandig zwijgrecht toekomen uit hoofde van een (vermeend) feitelijk leidinggeverschap.35

Voor de inspecteur is de ex-werknemer een particulier die niet verplicht kan worden zijn medewerking te verlenen aan de belastingheffing van anderen (zie par. 5.7.3). Diezelfde persoon kan daarentegen wel tot medewerking verplicht zijn jegens een toezichthouder indien het zijn betrokkenheid betreft gedurende de periode van werknemersschap. In bepaalde situaties kan hij zich beroepen op zijn zwijgrecht.

Voor alle belastingplichtigen geldt een inlichtingenplicht voor de eigen belastingheffing. De inspecteur mag naast inlichtingen ook om concrete gegevens vragen. Ook hier geldt: ‘de informatievergaring door de Belastingdienst [MS: dient] dan ook te prevaleren boven de privacybescherming’.36 En ofschoon er geen bewaarplicht voor particulieren geldt, komen de eventuele gevolgen van het niet (kunnen) verstrekken van bepaalde stukken voor zijn rekening en risico (in het kader zijn bewijspositie voor de juistheid van zijn belastingaangifte).37 Particulieren die inhoudingsplichtig zijn voor hun huishoudelijk personeel, hebben wel een (beperkte) administratieverplichting. Die strekt echter niet verder dan tot het bijhouden en bewaren van een loonadministratie.38 Particulieren hebben geen enkele inlichtingenverplichting met betrekking tot de belastingheffing van derden.39

De verplichte medewerking bij het Awb-toezicht strekt zich uit over een bredere groep van personen. Indien de betreffende persoon in relatie staat tot het naleven van de betreffende wet- en regelgeving (‘normadressaat’), is er de verplichting mee te werken aan het toezicht. Als een particulier tot de kring van (direct) betrokkenen behoort, kan de toezichthouder inlichtingen bij hem vorderen. Dit geldt ook voor het opvragen van gegevens. Een bestuurder, die gegevens zowel in zijn hoedanigheid van bestuurder als privépersoon heeft, wordt door de voorzieningenrechter gesommeerd de gegevens, ongeacht de kwalificatie, aan de toezichthouder te verstrekken.40 Wel zal – door de eerdere genoemde koppeling met zakelijkheidsprake moeten zijn van gegevens die een zakelijk karakter hebben. Daar ligt dan ook veelal de beperking in de medewerkingsverplichting.41

De fiscale medewerkingsverplichting vanuit artikel 47 AWR bestrijkt in beginsel ‘de gehele aardbol’ en beperkt zich niet naar woonplaats of nationaliteit.42 Voor het verkrijgen van fiscale gegevens en inlichtingen van buitenlandse rechtspersonen heeft de staatssecretaris van Financiën in een resolutie de reikwijdte aangegeven van de bevoegdheden van de inspecteur.43 Hij stelt zich vanuit de jurisprudentie op het standpunt dat een in Nederland gevestigde moedermaatschappij verplicht is – desgevraagd – gegevens en inlichtingen te verstrekken die de inspecteur wil hebben over haar buitenlandse dochter. De Nederlandse vennootschap heeft immers de ‘overheersende zeggenschap’ over de rechtspersonen, waarin zij een meerderheidsdeelneming heeft.44 Ook kleindochtervennootschappen en verdere verwanten – in de rechte lijn – zouden volgens Kamerling hiertoe behoren.45 Over de ‘graad’ in de richtlijn is echter geen vaste jurisprudentie beschikbaar.

De resolutie geldt niet voor buitenlandse zuster- en moedermaatschappijen. Voor die vennootschappen ontbreekt immers de ‘zeggenschap’ bij de Nederlandse vennootschap. Hiervoor is een specifieke verplichting opgenomen in de wet (art. 47a AWR). Dat wetsartikel bepaalt – grosso modo – dat de Nederlandse dochtermaatschappij verplicht is – desgevraagd – gegevens en inlichtingen te verstrekken die in het bezit zijn van een gelieerde buitenlandse vennootschap.46 In extreme situaties zou dat kunnen leiden tot het verstrekken van duidelijkheid over de gehele internationale structuur van een vennootschap.47 Dit is inclusief indirecte belangen.48 De grens ligt bij hetgeen – naar objectieve maatstaven bezien – van belang kan zijn voor de Nederlandse belastingheffing.49 Ook hier wordt aangesloten op het in redelijkheid van belang kunnen zijn, of te wel, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.50

Deze wettelijke bepaling sluit aan op internationale afspraken tot het verkrijgen van gegevens en inlichtingen van buitenlandse belastingautoriteiten zoals vastgelegd in bijvoorbeeld bilaterale belastingverdragen, het EU-recht of andere (multilaterale) verdragen zoals het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken’.51 De inspecteur kan alleen informatie vragen als hij aannemelijk kan maken dat de ambtelijke weg – met bijvoorbeeld een beroep op international gegevensuitwisseling op grond van een verdragsbepaling – niet succesvol is geweest (art. 47a lid 3 AWR).52 Deze bevoegdheid vult het steeds geringere manco op in de internationale samenwerking. Van der Hel merkt hierover op ‘Ofschoon de internationale samenwerking aanvankelijk aarzelend begon en ook niet altijd zonder problemen is verlopen, ontwikkelt deze zich in de laatste jaren in hoog tempo’.53 De macht van de inspecteur reikt dan ook steeds verder over de landsgrenzen heen.54

Voor toezichthouders ligt dat veelal anders. In het buitenland ‘gezetelde’ personen kunnen per slot van rekening in Nederland werkzaamheden verrichten waarop toezicht gehouden wordt. De toezichthouder kan vervolgens tegen de grenzen voor het uitoefenen van zijn bevoegdheden aanlopen.

Voor de toezichthouder behoeft het enkele feit dat een persoon zijn woon- of vestigingsplaats buiten Nederland heeft, niet te betekenen dat het bestuursorgaan niet bevoegd is om inlichtingen te vorderen in het kader van zijn toezichtstaak.55 Het opvragen van gegevens en inlichtingen beperkt zich niet tot de landsgrenzen. Zo oordeelt Rechtbank Rotterdam ‘Op grond van artikel 5:16 van de Awb en artikel 1:74 van de Wft kan een inlichtingenvordering worden gericht tot een ieder. De tekst van deze bepalingen staat er niet aan in de weg dat de AFM inlichtingen vordert van een (rechts)persoon die zich buiten het grondgebied van Nederland bevindt (…)’.56

Het bestuursrecht wordt van oudsher beschouwd vanuit een nationaal perspectief.57 Het territorialiteitsbeginsel is de begrenzing voor het uitoefenen van de toezichtsbevoegdheden. Voor het elders uitoefenen van bevoegdheden is dan ook toestemming nodig van de buitenlandse autoriteiten.58 Het zogenaamd extraterritoriale toezichthouden op buitenlandse grondgebied maakt inbreuk op de soevereiniteit van een andere staat. Die rechtvaardiging kan alleen worden verkregen met de instemming van die andere staat.59

In de hiervoor aangehaalde jurisprudentie is geoordeeld dat de toezichthouder (in casu: de AFM) gerechtigd is in het kader van het toezicht op de naleving (in casu: de Wft) ‘van een ieder informatie te vorderen en is een ieder gehouden aan deze vordering zijn medewerking te verlenen. Anders dan wat [MS: verzoeksters] betogen laat de rechtbank in haar uitspraak uitdrukkelijk de mogelijkheid open dat de toezichthouder informatie kan vorderen van een onderneming waarvan de zetel buiten Nederland is gevestigd. Hiervoor is wel vereist dat de uitoefening van de toezichtstaak ziet op de naleving van de wet- en regelgeving in Nederland. Indien dit het geval is, handelt de toezichthouder niet in strijd met het territorialiteitsbeginsel indien hij zijn toezichtsbevoegdheden uitoefent in het buitenland.’60 Zonodig kan hij dit met een dwangsomprocedure bekrachtigen.61

Het schriftelijk opvragen van inlichtingen aan een buitenlands persoon vanuit Nederland kan ongehinderd plaatsvinden. Hier is immers geen sprake van enige (territoriale) begrenzing ingeval het toezicht betreft op naleving van de Nederlandse wet- en regelgeving. Voor het uitoefenen van toezicht op buitenlands grondgebied moet wel toestemming zijn verkregen van die andere mogendheid. Jansen geeft aan dat de beperkingen aan extraterritorialiteit ook gelden voor het vanuit Nederland inzien van geautomatiseerde gegevens die zich in het buitenland op een server bevinden.62 Daarbij kunnen subtiele verschillen ontstaan. Ter toelichting merkt Jansen op dat deze beperking niet geldt voor de tot de voor een Nederlandse vestiging werkzame persoon gerichte vordering om de gegevens naar Nederland te halen en op het Nederlandse scherm tevoorschijn te toveren, maar wel voor de toezichthouder die deze handeling zelf verricht.

Dit kan leiden tot situaties waar op voorhand geen oplossing voor handen is. Ik noem ter illustratie het inzien van bescheiden ter plaatse: dat kan dus niet zonder toestemming van de buitenlandse autoriteit. En hierop aansluitend, het ter inzage verstrekken van dezelfde bescheiden ten kantore van de toezichthouder? Ook dat lijkt alleen mogelijk te zijn op basis van vrijwillige medewerking (par. 5.3.2.2.).

Het verkrijgen van inlichtingen bij een bestuurder in het buitenland vraagt dan ook in beginsel niet om andere bevoegdheden. Wel kan het in de rede liggen dat de toezichthouder de hier te lande gevestigde bestuurder – zo die er is – benadert in plaats van de buitenlandse bestuurder. Dat is echter geen voorwaarde.63