HR, 05-12-2025, nr. 24/04535, nr. 24/04536, nr. 24/04537, nr. 24/04538, nr. 24/04539, nr. 24/04540, nr. 25/00616, nr. 25/01176

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummers 24/04535, 24/04536, 24/04537, 24/04538, 24/04539 en 24/04540

Datum 5 december 2025

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016 en/of 2017

Nrs. Gerechtshof <zie tabel>

Nrs. Rechtbank <zie tabel>

CONCLUSIE

M.R.T. Pauwels

In de zaken van

staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)

tegen

[X1] (belanghebbende 1)

[X2] (belanghebbende 2)

[X3] (belanghebbende 3)

[X4] (belanghebbende 4)

[X5] (belanghebbende 5)

[X6] (belanghebbende 6)

en vice versa

1. Inleiding en overzicht

Zes zaken waarin ik tegelijk conclusie neem

1.1 In dit document neem ik conclusies in zes zaken van verschillende belanghebbenden. In onderstaande tabel:

1.2 De belanghebbenden worden bijgestaan door dezelfde gemachtigde, ook in cassatie. De zaken zijn tegelijk op zitting behandeld door gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. De zaken kennen een vergelijkbaar, althans grotendeels gemeenschappelijk, feitencomplex. Voor zover in cassatie van belang zijn de beslissingen en de inhoudelijke overwegingen van het Hof nagenoeg hetzelfde. Datzelfde geldt voor de in cassatie ingediende stukken zowel die van de Staatssecretaris als die van de gemachtigde. Een uitzondering is de zaak 24/04535, waarin in cassatie één middel minder wordt voorgesteld door de gemachtigde, omdat het Hof in die zaak op één punt anders heeft beslist dan in de andere zaken (in het voordeel van de belanghebbende); zie ‎2.11 en ‎3.9.

Reden voor selectie

1.3 In elk van de zaken is aan de orde dat de belanghebbende in het desbetreffende jaar in dienst is bij een Liechtensteinse werkgever, dat op het loon uit deze dienstbetrekking Liechtensteinse socialezekerheidspremies zijn ingehouden en dat is komen vast te staan dat het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing is op de belanghebbende.

1.4 In dit verband zijn verschillende geschilpunten ontstaan over de heffing van IB/PVV over het desbetreffende jaar. Diverse geschilpunten komen ook terug in enige andere vergelijkbare zaken waarin ik afzonderlijk conclusie neem. Een van die geschilpunten is of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag), in aanmerking genomen dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Deze vraag is aanleiding geweest om de onderhavige zaken en de voormelde vergelijkbare zaken te selecteren voor conclusie.

De Bijlage

1.5 De voormelde vraag heb ik onderzocht in een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). In de Bijlage kom ik tot de conclusie dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord. Dat antwoord bestaat in de kern uit twee onderdelen: (i) het ingehouden premiebedrag is loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten als onderdeel van het brutoloon door inhouding, en (ii) het ingehouden premiebedrag valt niet onder het uitgezonderde loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van een beleidsbesluit uit 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen.

Overzicht van de beoordeling van de middelen

1.6 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij – met uitzondering van in één zaak – drie middelen voorgesteld.

Principaal beroep in cassatie

1.7 Het Hof heeft geoordeeld dat het brutoloon niet genoten is voor het bedrag aan de onterechte inhoudingen van Liechtensteinse premies, omdat voor dat bedrag een genietingsmoment als bedoeld in art. 13a Wet LB en art. 3.146 Wet IB ontbreekt. Gelet op de conclusie in de Bijlage slaagt het middel van de Staatssecretaris daartegen (zie ‎4.1-‎4.2), zij het niet op alle onderdelen (‎4.3-‎4.4).

Incidenteel beroep in cassatie

1.8 Middel 1 heeft betrekking op de ‘Beitrag an die Krankenkasseversicherung’. Zo het middel 1 opkomt tegen het oordeel van het Hof dat deze ‘Beitrag’ tot het loon behoort, faalt het (‎4.4). Het middel houdt evenwel vooral in dat het Hof ten onrechte een bepaalde passage in de pleitnota niet heeft opgevat als een beroep op de meerderheidsregel. Dit vind ik een lastigere kwestie. Al wikkend en wegend meen ik dat het middel faalt (‎4.5-‎4.11).

1.9 Middel 2 faalt, omdat het tevergeefs met een beroep op het evenredigheidsbeginsel het oordeel van het Hof bestrijdt dat het geen oplossing kan bieden voor de onbevredigende situatie van dubbele premieheffing die ontstaat doordat Liechtenstein de Toepassingsverordening niet naleeft (‎4.12-‎4.13).

1.10 Middel 3 faalt, omdat het zich zonder succes keert tegen oordeel van het Hof dat de controle van de aangifte niet is voortgevloeid uit een onrechtmatige risicoselectie. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd (‎4.14-‎4.15).

Na cassatie

1.11 Het slagen van het principaal beroep in cassatie brengt mee dat belang toekomt aan de niet door het Hof beantwoorde vraag of het ingehouden premiebedrag onder het uitgezonderde loon valt op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020. Gelet op de analyse in de Bijlage meen ik dat het antwoord negatief luidt (‎4.17). Verwijzing voor de nieuwe berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning lijkt mij niet nodig (‎4.18).

Conclusie

1.12 In elk van de zaken is het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond en is het incidentele beroep in cassatie van de belanghebbende ongegrond.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie7.

De feiten

2.1 In elk van de zaken is het volgende aan de orde, tenzij anders is vermeld.

2.2 De belanghebbende is in het desbetreffende jaar8.woonachtig in Nederland en is in dat jaar of een deel van dat jaar in dienstbetrekking werkzaam geweest bij een in Liechtenstein gevestigde vennootschap (de Liechtensteinse werkgever). Bij de uitbetaling van het loon uit deze dienstbetrekking heeft inhouding van diverse Liechtensteinse premies plaatsgevonden.9.

2.3 De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft een A1-verklaring aan de belanghebbende afgegeven, waarin het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing wordt verklaard op belanghebbende voor een bepaalde periode, waarbinnen het jaar valt waarop de onderhavige zaak betrekking heeft. Tegen de A1-verklaring zijn rechtsmiddelen aangewend. De A1-verklaring is onherroepelijk komen vast te staan na een rechterlijke uitspraak. Enige gegevens per zaak:

2.4 De Inspecteur heeft een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) aan de belanghebbende opgelegd voor het desbetreffende jaar (de aanslag). Onderdeel van het daarbij in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning is loon van de Liechtensteinse werkgever.10.Bij de aanslag is ervan uitgegaan dat belanghebbende het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de volksverzekeringen.

2.5 De Inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Een uitzondering is de zaak van belanghebbende 4 (zaak 24/04538), waarin de aanslag voor het jaar 2017 is verminderd.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.6 In elk van de zaken heeft het Hof – voor zover in cassatie van belang – het hoger beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd. Ik neem bij de weergave van het oordeel de uitspraak in de zaak van belanghebbende 211.als uitgangspunt.12.

2.7 Wat betreft de oordelen die aan die beslissing ten grondslag liggen, beperk ik mij hier tot de oordelen die in cassatie zijn bestreden. Wel merk ik nog specifiek op dat in cassatie niet is bestreden het oordeel van het Hof, dat belanghebbende in de onderhavige jaren verzekerings- en premieplichtig is in Nederland (rov. 4.1-4.3) en dus niet in Liechtenstein (rov. 4.11).

Verrekening van in Liechtenstein geheven premies?

2.8 Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat de in Liechtenstein geheven premies verrekend dienen te worden. Het Hof heeft geoordeeld dat (i) een verplichting voor de inspecteur om op grond van art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 over te gaan tot verrekening pas ontstaat als het in Liechtenstein bevoegde orgaan de voor belanghebbende betaalde premies heeft overgemaakt aan het in Nederland bevoegde orgaan (rov. 4.4) en (ii) dat in dit geval die verplichting nog niet bestaat, omdat het in Liechtenstein bevoegde orgaan de premies nog niet heeft overgemaakt (rov. 4.5). Deze oordelen zijn in cassatie niet bestreden. Wel is bestreden hetgeen vervolgens is overwogen in rov. 4.6:

“4.6. In deze fiscale procedure heeft het Hof niet de bevoegdheid of middelen om de naleving van artikel 73, lid 2, van de Toepassingsverordening 987/2009 door de bevoegde organen af te (kunnen) dwingen. Het Hof begrijpt dat dit voor belanghebbende onbevredigend is, maar het kan - in deze fiscale kolom - geen oplossing bieden. De vraag of (de procedure van) artikel 16 van de Basisverordening 883/2004 in dit geval een oplossing zou kunnen zijn, moet in de socialezekerheidskolom worden beantwoord. Of aan de groep rijnvarenden waartoe belanghebbende behoort een tegemoetkoming moet worden verleend, net zoals in de inmiddels vervallen Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden (Stcrt. 2021, 50396) is gebeurd ten aanzien van een andere groep rijnvarenden, is uiteindelijk aan de politiek. Die regeling leent zich niet voor overeenkomstige toepassing in het onderhavige geval.”

Behoren de ingehouden Liechtensteinse premies tot het loon?

2.9 Het Hof heeft geoordeeld dat het gelijk aan belanghebbende is wat betreft zijn standpunt dat de door de Liechtensteinse werkgever ingehouden Liechtensteinse premies (‘Abzüge) ten onrechte tot het (fiscale) loon zijn gerekend. De overwegingen daartoe zijn integraal geciteerd in Bijlage, punt 2.10. Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof in de kern als volgt overwogen:

- Aangezien belanghebbende niet onder het Liechtensteinse socialezekerheidsstelsel viel, zijn de Liechtensteinse premies ten onrechte ingehouden en heeft belanghebbende geen aanspraak op uitkeringen of verstrekkingen op grond van dat stelsel. Het brutoloon is niet genoten voor het bedrag aan de onterechte inhoudingen, omdat voor dat bedrag een genietingsmoment als bedoeld in art. 13a Wet LB en art. 3.146 Wet IB ontbreekt (rov. 4.11).

- Als belanghebbende een vordering op de werkgever zou hebben ter grootte van de ten onrechte ingehouden premies, dan is in het onderhavige jaar het bedrag nog niet genoten, want niet gesteld of gebleken is (i) dat de werkgever in het onderhavige jaar deze vordering heeft voldaan of (ii) dat de werkgever deze vordering onverwijld zou hebben voldaan als belanghebbende daarom had verzocht (rov. 4.13).

Beitrag an die Krankenkasseversicherung

2.10 De ‘Beitrag an die Krankenkasseversicherung’ behoort volgens het Hof tot het loon, omdat de bijdrage een door de werkgever aan de werknemer betaalde vergoeding is, waarop geen vrijstelling van toepassing is (rov. 4.15). Het is mij niet geheel duidelijk of dit oordeel in cassatie wordt bestreden (zie ‎3.12 hierna). Wat in elk geval wel uitgebreid wordt bestreden is het daarop volgende oordeel in rov. 4.16:

“4.16. Belanghebbende stelt nog dat de Inspecteur op de hoogte was van de Beitrag an die Krankenversicherung, maar daarin geen aanleiding heeft gezien af te wijken van de aangifte van belanghebbende. Het Hof begrijpt dat belanghebbende zich beroept op het vertrouwensbeginsel. Het enkel volgen van de aangifte wekt echter geen vertrouwen (HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179). Voor zover belanghebbende andere omstandigheden heeft gesteld, zijn die onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.”

2.11 Ik merk nog op dat in de zaak van belanghebbende 1 het Hof op dit punt tot een ander oordeel is gekomen, omdat het in die zaak van oordeel is dat wél sprake is van bijkomende omstandigheden.13.Dat oordeel is in cassatie niet door de Staatssecretaris bestreden.

Onrechtmatige risicoselectie?

2.12 Het Hof heeft het standpunt verworpen dat de afwijking van de aangifte is gebeurd naar aanleiding van een onrechtmatige risicoselectie. Ik citeer:

“4.24. De uitworpreden van de aangifte IB/PVV 2016 heeft als code: H901; Rijnvarende - opleveren aan IBR Eindhoven. Naar het oordeel van het Hof is daarmee aannemelijk dat de controle van zijn aangifte IB/PVV 2016 (mede) is voortgevloeid uit een risicoselectie op grond van zijn beroep als rijnvarende, maar niet dat die risicoselectie jegens belanghebbende leidt tot een schending van een grondrecht en het verbod op discriminatie in het bijzonder. Belanghebbende heeft een beroep in het internationale (beroepsgoederen)verkeer en is werkzaam voor een in Liechtenstein gevestigde werkgever. Dat vergt coördinatie van de socialezekerheidsstelsels. Die coördinatie, en dan met name de uitwerking ervan (wisselende A1-verklaringen), heeft gevolgen voor (de beoordeling van) de premieheffing in Nederland. Dat speelt al vele jaren, ook ten aanzien van belanghebbende. Aannemelijk is dat die bijzondere juridische positie als rijnvarende, in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing (2016) als ook de geclaimde aftrek elders belast na correcties over een eerder jaar (2016 en 2017), de reden is geweest om zijn aangiften IB/PVV 2016 en 2017 aan een controle te onderwerpen door een team binnen de Belastingdienst dat zich in deze bijzondere materie heeft gespecialiseerd. Van een selectie louter vanwege (de aard van) zijn beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, zonder concrete aanleiding voor een controle, is niet gebleken. Evenmin is gebleken van het bestaan van een ‘zwarte lijst’ met rijnvarenden, op grond waarvan zij aan een verscherpt toezicht worden onderworpen.”

2.13 Deze rechtsoverweging komt in de kern ook terug in de zaken van de andere belanghebbende, al zijn er enige verschillen. Hoewel die mijns inziens niet wezenlijk zijn, noem ik ze voor de goede orde.

2.14 De genoemde uitworpreden/code komt ook terug in de uitspraken in de zaken van belanghebbende 1 (voor het jaar 2017), belanghebbende 3 (voor het jaar 2016), belanghebbende 5 (voor het jaar 2017) en belanghebbende 6 (voor het jaar 2016). De uitspraak in de zaak van belanghebbende 4 vermeldt andere codes (voor het jaar 2016) onderscheidenlijk andere codes naast de code H907 (voor het jaar 2017).14.

2.15 De kernoverweging die start met “Aannemelijk is dat die bijzondere juridische positie (…)” is in de andere zaken korter. In die zaken is na ‘in combinatie met’ alleen vermeld ‘de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing’. In bijvoorbeeld de zaak van belanghebbende 1 luidt de kernoverweging dus: “Aannemelijk is dat die bijzondere juridische positie als rijnvarende, in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing, de reden is geweest om zijn aangifte IB/PVV 2017 aan een controle te onderwerpen door een team binnen de Belastingdienst dat zich in deze bijzondere materie heeft gespecialiseerd.”15.

Het geding in cassatie is in elk van de zaken gelijk.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. De belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht. De belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.

Principaal beroep in cassatie

In het principale beroep wordt één middel voorgesteld. Het middel en de toelichting daarop zijn in elk van de zaken nagenoeg gelijk. Ik neem het beroepschrift in cassatie in de zaak van belanghebbende 2 tot uitgangspunt.

Het middel is, mede gelet op de toelichting, gericht tegen het in ‎2.9 vermelde oordeel van het Hof dat de ingehouden Liechtensteinse premies ten onrechte tot het (fiscale) loon zijn gerekend.

Het middel zelf heeft een beperktere reikwijdte dan de toelichting. Het middel beperkt zich namelijk tot de klacht dat het Hof art. 10(2) Wet LB heeft geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat de aanspraken op Liechtensteinse socialezekerheidsuitkeringen geen belaste aanspraken zijn. De toelichting is naar mij voorkomt echter ruimer.

Ten eerste leid ik uit de volgende passage af dat de Staatssecretaris zich (ook) op het standpunt stelt dat het volledige brutoloon tot het fiscale loon moet worden gerekend en dat de inhouding van premies daaraan niet afdoet:16.

“Ik ben van oordeel dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Daarbij heeft het genietingsmoment, zoals bedoeld in artikel 13a Wet LB, ten aanzien van de Liechtensteinse premies — als onderdeel van het loon — plaats gevonden op het moment dat de premies in 2016 en 2017 werden ingehouden en afgedragen. Beoordeeld naar de situatie in 2016 en 2017 verkreeg belanghebbende het recht een beroep te kunnen doen op de Liechtensteinse sociale voorzieningen. Daarmee heeft belanghebbende een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, Wet LB verkregen.”

Ten tweede beroept de Staatssecretaris zich ook op de uitspraak van gerechtshof Den Haag van 9 januari 2025.17.Verwarrend is daarbij wel dat de Staatssecretaris na het citeren van die uitspraak betoogt dat “[o]ok om deze reden (…) het Hof de aanspraken ten onrechte niet tot het loon [heeft] gerekend." Dat is verwarrend omdat geenszins uit die uitspraak kan worden afgeleid dat gerechtshof Den Haag de bedragen van de ingehouden Liechtensteinse premies tot het loon heeft gerekend op de grond dat sprake is van een aanspraak. Dat gerechtshof heeft de bedragen tot het loon gerekend omdat volgens het Hof de belanghebbende voor die bedragen een vorderingsrecht op zijn werkgever had, waarvan niet gebleken is dat belanghebbende die niet zou kunnen innen (zie Bijlage, punt 2.6-2.7). Wat ervan zij, uit de conclusie van repliek volgt voldoende duidelijk dat de Staatssecretaris van opvatting is dat zo geen sprake is van belaste aanspraken, de redenering van gerechtshof Den Haag over de vordering op de werkgever opgeld doet. Ik ga daarom ervan uit dat de Staatssecretaris met zijn verwijzing in de toelichting naar de uitspraak van gerechtshof Den Haag heeft bedoeld om ook rov. 4.13 van het Hof te bestrijden.

Incidenteel beroep in cassatie

In het incidentele beroep in cassatie zijn in elke zaak drie middelen voorgesteld. Een uitzondering is de zaak van belanghebbende 1. In die zaak is het hierna vermelde eerste middel niet voorgesteld. Dat houdt ermee verband dat het Hof in die zaak een andersluidend oordeel heeft gegeven (zie ‎2.11). Bij de weergave van de middelen hierna neem het incidenteel beroepschrift in cassatie in de zaak van belanghebbende 2 tot uitgangspunt.

Middel 1

Het eerste middel richt zich tegen de in ‎2.10 vermelde oordelen van het Hof over de ‘Beitrag an die Krankenkasseversicherung’. Het middel luidt:

“Schending van het recht met name van de meerderheidsregel en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht doordat het hof oordeelt dat de "Beitrag an die Krankenversicherung" voor de bepaling van het belastbaar buitenlands inkomen tot het loon behoort, althans voor het bepalen van het belastbaar loon bij het loon dient te worden opgeteld (nummers 4.15, 4.16, 4.19 en 4.21).”

De verwijzingen naar rov. 4.19 en 4.21 hebben geen inhoudelijke betekenis, omdat die rechtsoverwegingen slechts de cijfermatige uitwerking inhouden van de verwerping in rov. 4.15 en 4.16 van het standpunt van de belanghebbende.

Of het middel zich ook richt tegen rov. 4.15 is niet zo duidelijk. Uitgaande van het middel zelf is dat wel het geval. Zowel de omschrijving van het middel als de verwijzing naar rov. 4.15 duiden daarop. De toelichting duidt daarop echter geenszins: (a) rov. 4.15 wordt daarin niet genoemd, (b) de toelichting gaat evenmin inhoudelijk in op wat in rov. 4.15 is overwogen, en – samenhangend – (c) de toelichting is alleen gericht op rov. 4.16 en heeft betrekking op de meerderheidsregel.

Wat wel duidelijk is dat het middel zich richt tegen rov. 4.16. Gelet op de toelichting komt de klacht daartegen er in de kern op neer dat onbegrijpelijk is dat het Hof in die rechtsoverweging de desbetreffende stelling van belanghebbende heeft opgevat als een beroep op het vertrouwensbeginsel in plaats van als een beroep op de meerderheidsregel.

Middel 2

Het tweede middel is gericht tegen de in ‎2.8 geciteerde rov. 4.6. Het stelt dat het Hof met het daarin gegeven oordeel zowel het nationale als het unierechtelijke evenredigheidsbeginsel heeft geschonden.

Middel 3

Het derde middel komt met zowel een rechtsklacht (gelet op het middel) als een motiveringsklacht (gelet op de toelichting) op tegen het in ‎2.12 vermelde oordeel van het Hof dat van een selectie louter vanwege (de aard van) zijn beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, zonder concrete aanleiding voor een controle, niet is gebleken.

Principaal beroep in cassatie

Gelet op de analyse in onderdeel 4 van de Bijlage meen ik dat het middel slaagt, zij het niet op alle onderdelen.

Het middel slaagt voor zover het betoogt dat de belanghebbende een voordeel heeft genoten ter hoogte van het brutoloon, ook voor zover het gaat om het bedrag aan Liechtensteinse (socialezekerheids)premies dat is ingehouden op het brutoloon (zie Bijlage, punt 4.16-4.17). Het middel betoogt terecht dat daarbij als moment van genieting heeft te gelden het moment van inhouding van de Liechtensteinse premies door de Liechtensteinse werkgever (vgl. HR BNB 2017/13, aangehaald in Bijlage, punt 3.17). Het genieten door inhouding is in termen van de in art. 13a Wet LB en art. 3.147 Wet IB 2001 genoemde genietingswijzen te scharen onder verrekening (Bijlage, punt 4.16).

Let wel, het ingehouden premiebedrag is naar mijn mening op grond van art. 10(1) Wet LB onderdeel van het belastbaar loon (Bijlage, punt 4.5 en 4.9), en niet op de grond dat sprake is van een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB. Het is dus niet op die laatste grond dat het middel slaagt.

Het middel slaagt niet voor zover het opkomt tegen rov. 4.13 van het Hof. Het in die rechtsoverweging gegeven oordeel is een bewijsoordeel. Het ontgaat mij volledig hoe een dergelijk bewijsoordeel in cassatie met succes zou kunnen worden bestreden met niet meer dan een verwijzing naar een uitspraak van ander gerechtshof in een andere zaak, zoals de toelichting doet (zie ‎3.8).

Incidenteel beroep in cassatie

Middel 118.

Het is als gezegd (zie ‎3.12) mij niet geheel duidelijk of het middel ook het oordeel van het Hof in rov. 4.15 bestrijdt dat de ‘Beitrag an die Krankenkasseversicherung’ (de Beitrag) tot het loon behoort. Zo dat wel het geval is, faalt het middel in zoverre. In cassatie is niet bestreden het oordeel van het Hof dat het “hier niet [gaat] om werkgeverspremies, maar om door de werkgever aan de werknemer betaalde vergoedingen”. Daarvan uitgaande meen ik dat de Beitrag is aan te merken als loon in de zin van art. 10 Wet LB19.en dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat deze Beitrag niet is vrijgesteld op grond van het Besluit 201420.en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020.21.In par. 2.3 van het Besluit 2014 is immers expliciet vermeld dat “[d]e door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoeding voor door de werknemer verschuldigde premie of bijdrage voor ziektekostenregelingen, uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Zvw (…) wel tot het fiscale loon [behoort]”.

Het middel ziet evenwel vooral op rov. 4.16 van het Hof. Het bestrijdt niet ’s Hofs verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel, maar het bestrijdt de voorafgaande overweging van het Hof dat het een stelling van belanghebbende zo begrijpt dat belanghebbende zich beroept op het vertrouwensbeginsel. Volgens het middel gaat het om de bestendige werkwijze van de Belastingdienst in rijnvarendenzaken waarop belanghebbende zich beroepen heeft, “derhalve met name om een beroep op de meerderheidsregel”. Het middel acht de overweging daarom onbegrijpelijk. Belanghebbende wijst ter ondersteuning van zijn klacht naar een concrete passage in de pleitnota voor het Hof, waaruit hij citeert. Het gaat om de volgende passage:

“Daar komt nog bij dat "Krankenkasse Arbeidsgeberbeitrage, Reisespesen en Reisekosten für das Personal" – waar aan de orde – bij de bepaling van de hoogte van het belastbaar inkomen verkregen van [de Liechtensteinse werkgever; MP] bestendig – net zoals de pensioenpremie – bij Rijnvarenden buiten beschouwing zijn gelaten. In dit verband geldt ook nog dat in de regel naar aanleiding van vragen brieven ook de loonstroken zijn overgelegd, hetgeen niet heeft geleid tot een afwijking van het aangegeven belastbaar inkomen, ondanks dat ter zake van de verzekeringsplicht wél van de aangifte wordt afgeweken. Dit geldt in voorkomende gevallen ook voor op het aan de orde zijnde jaar voorafgaande en volgende jaren. De Belastingdienst was derhalve op de hoogte van op de loonafrekening genoemde posten zoals Krankenkasse Arbeidsgeberbeitrage, Reisespesen en Reisekosten für das Personal maar heeft daarin in de Rijnvarendenzaken geen reden gezien om af te wijken van de aangifte. In het in de onderhavige procedures ingenomen standpunt door de Inspecteur is onverenigbaar met de bestendige werkwijze in de Rijnvarenden zaken.”

Het is spijtig dat de Staatssecretaris in zijn verweerschrift langs de kern van het middel gaat, want hij zet slechts uiteen dat het Hof het beroep op het vertrouwensbeginsel terecht heeft verworpen, terwijl het middel daarop naar zijn inhoud niet ziet. Dat is spijtig omdat daardoor (eventuele) tegenspraak ontbreekt over de duiding van deze passage in de context van het hele debat voor het Hof.

Ik vind het lastig. Ik ben er ten eerste niet helemaal zeker van dat de in ‎4.6 vermelde passage de passage is waaruit het Hof heeft begrepen dat belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel doet. Maar ook als dat een andere passage is, blijft staan dat uit de in ‎4.6 vermelde passage volgt dat belanghebbende voor het Hof heeft betoogd dat het standpunt van de Inspecteur “onverenigbaar [is] met de bestendige werkwijze in de Rijnvarendenzaken” – en dan zou moeten worden beoordeeld of het Hof daarop ten onrechte niet heeft gerespondeerd.

Bij gebrek aan tegenspraak ga ik ervan uit dat het om de in ‎4.6 vermelde passage gaat. Ik merk in dat verband op dat het als uitgangspunt niet onbegrijpelijk is dat het Hof een stelling over een ‘bestendige werkwijze’ in verbinding brengt met een beroep op het vertrouwensbeginsel. Een vaste gedragslijn kan immers onder (bijkomende) omstandigheden gerechtvaardigd vertrouwen wekken.22.Daartegenover staat dat een beroep op een gevolgde gedragslijn in voorkomende gevallen ook kan worden begrepen als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Een gevolgde gedragslijn bij anderen kan immers onder omstandigheden tot een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel leiden. Daarop is bijvoorbeeld de meerderheidsregel gestoeld, gelet op bijvoorbeeld HR BNB 1999/165.23.

Gegeven dat de in ‎4.6 vermelde passage niet zozeer rept over een bestendige werkwijze bij de belanghebbende zelf maar bij Rijnvarenden in het algemeen, meen ik dat de stelling dat het door de Inspecteur ingenomen standpunt onverenigbaar is met de bestendige werkwijze in de Rijnvarenden zaken, is te begrijpen als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Aangezien het Hof de stelling niet (ook) heeft behandeld als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, zou in dat opzicht de uitspraak op dit punt gecasseerd kunnen worden.

Toch concludeer ik daar niet toe om twee, deels overlappende, redenen. De eerste reden houdt ermee verband dat het middel specifiek inhoudt dat het onbegrijpelijk is dat het Hof de stelling niet heeft opgevat als een beroep op de meerderheidsregel. Dat verwijt gaat me wat te ver. Het is naar mijn mening niet onbegrijpelijk dat het Hof de passage niet heeft begrepen als een beroep op de meerderheidsregel, in aanmerking genomen (i) dat belanghebbende wordt bijgestaan door een professioneel gemachtigde, (ii) niet wordt gerept over de meerderheidsregel, en (iii) ook niet concreet is gesteld dat in een meerderheid van de gevallen de ‘Krankenkasse Arbeidsgeberbeitrage’24.niet tot het loon is gerekend. De tweede reden houdt met dit laatste verband en is pragmatisch van aard: als het Hof de stelling wel had behandeld als een beroep op het gelijkheidsbeginsel én in dat kader ook had getoetst aan de meerderheidsregel, zou het beroep op de meerderheidsregel zijn gestrand op de stelplicht die in dat kader voor de belastingplichtige geldt.25.

Middel 2

Het tweede middel faalt. Voor zover het middel de in rov. 4.6 gegeven oordelen bestrijdt, faalt het, omdat die oordelen juist zijn. Dat is niet anders in het licht van het evenredigheidsbeginsel, omdat dit beginsel niet een bevoegdheid van de belastingrechter kan creëren die de belastingrechter niet heeft.

Voor zover het middel zo moet worden begrepen, gelet op de toelichting en de conclusie van repliek, dat het evenredigheidsbeginsel meebrengt dat de Inspecteur de heffing van PVV (gedeeltelijk) achterwege had moeten laten, bestrijdt het niet zozeer in rov. 4.6 gegeven oordelen. De vraag kan rijzen of in zoverre aan een inhoudelijke behandeling van dit middel kan worden toegekomen, nu dit kennelijk – gelet op de uitspraak van het Hof en het ontbreken van een klacht over het door het Hof onbehandeld laten van een stelling op dit punt – pas voor het eerst in cassatie wordt aangevoerd. Ik laat dat in het midden. Zelfs als het middel inhoudelijk kan worden behandeld, kan het niet tot cassatie leiden. De aangevoerde omstandigheid dat dubbele premieheffing optreedt, brengt niet mee dat op grond van het evenredigheidsbeginsel heffing van PVV door de Inspecteur (gedeeltelijk) achterwege moet blijven. Dat wordt niet anders in het licht van de aangevoerde omstandigheid dat Nederland niet een unilaterale oplossing biedt voor de dubbele heffing. Dat dubbele heffing optreedt is immers niet aan Nederland te wijten, maar aan Liechtenstein.

Middel 3

Uit rov. 5.3 van HR BNB 2022/4126.kan worden afgeleid dat het in beginsel niet onrechtmatig is om een aangifte te controleren naar aanleiding van een uitworpreden. Dat kan anders zijn in de (uitzonderlijke) situatie waarin de controle voortvloeit uit een risicoselectie op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging.

In dit geval heeft het Hof aannemelijk geacht dat de bijzondere juridische positie als rijnvarende in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing (en/of de geclaimde aftrek elders belast na correcties over een eerder jaar) de reden is geweest voor controle van de aangifte. Zo het middel tegen dit bewijsoordeel opkomt, faalt het, omdat het oordeel berust op een aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Gelet op het bewijsoordeel getuigt het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een risicoselectie jegens belanghebbende die tot een schending van een grondrecht en het verbod op discriminatie in het bijzonder, niet van een onjuiste rechtsopvatting en is dat oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve. Opmerking verdient daarbij dat uit het bewijsoordeel volgt dat – anders dan het middel betoogt – de selectie juist niet heeft plaatsgevonden louter vanwege (de aard van) het beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep.

Na cassatie

Gelet op wat in ‎4.2 is vermeld meen ik dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen wat betreft het geschilpunt of het ingehouden bedrag aan Liechtensteinse premies tot het loon in de zin van art. 10 Wet LB behoort.

Daarmee komt belang toe aan een vraag die het Hof in het midden heeft gelaten (zie rov. 4.9-4.10), namelijk of het ingehouden premiebedrag onder het uitgezonderde loon valt op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020. Ik meen dat de Hoge Raad de zaak op dit punt kan afdoen. Gelet op de uiteenzetting in onderdeel 5 van de Bijlage meen ik dat de vraag negatief dient te worden beantwoord.

Dan resteert nog dat in elke zaak het belastbaar inkomen uit werk en woning opnieuw moet worden berekend. Daarvoor lijkt mij verwijzing niet nodig, nu daarvoor als startpunt kan dienen het door het Hof opgestelde staatje met de berekening.

Ik geef de Hoge Raad in overweging in elk van de zaken het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en het incidentele beroep in cassatie van de belanghebbende ongegrond.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

De zaak en de reden voor selectie

Belanghebbende is in de onderhavige jaren in dienst bij een Liechtensteinse werkgever. Op het loon uit deze dienstbetrekking zijn Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden. Er is echter komen vast te staan dat het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing is op belanghebbende.

In dit verband zijn verschillende geschilpunten ontstaan over de heffing van IB/PVV van belanghebbende. Diverse geschilpunten komen ook terug in enige andere vergelijkbare zaken waarin ik ook conclusie neem. Een van die geschilpunten is of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag), in aanmerking genomen dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Deze vraag is aanleiding geweest om deze zaak en de voormelde vergelijkbare zaken te selecteren voor conclusie.

De Bijlage

De voormelde vraag heb ik onderzocht in een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). In de Bijlage kom ik tot de conclusie dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord. Dat antwoord bestaat in de kern uit twee onderdelen: (i) het ingehouden premiebedrag is loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten als onderdeel van het brutoloon door inhouding, en (ii) het ingehouden premiebedrag valt niet onder het uitgezonderde loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van een beleidsbesluit uit 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen.

Overzicht van de beoordeling van de middelen

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij zes middelen voorgesteld.

Middel I en middel II hebben betrekking op de vraag die centraal staat in de Bijlage. Het Hof heeft de vraag bevestigend beantwoord. Aangezien het oordeel en de motivering van het Hof stroken met de analyse in de Bijlage, falen de middelen (zie ‎4.1-‎4.3). Ik merk nog wel op dat voor een deel van de periode het onderhavige geval net wat afwijkt van het geval waarvan ik in de Bijlage ben uitgegaan, maar dat dit niet tot een andere uitkomst leidt (‎4.2).

Ook de andere middelen kunnen naar mijn mening niet tot cassatie leiden:

- Middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof over de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’. Het eerste onderdeel bestrijdt tevergeefs het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ een bijdrage betreft die vergelijkbaar is met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB (‎4.5-‎4.7). Het tweede onderdeel komt zonder succes op tegen het oordeel dat het beroep op de meerderheidsregel faalt (‎4.8).

- Middel IV heeft betrekking op de bijdragen voor de ‘Pensionskasse’. Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat op grond van het gelijkheidsbeginsel de te ruime toepassing van het Besluit 2014 ten aanzien van Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen (‘cotisations pension’) ook zou moeten gelden voor de bijdragen voor de ‘Pensionskasse’. Het middel daartegen faalt (‎4.9-‎4.18), reeds omdat de bijdragen voor de ‘Pensionskasse’ niet vergelijkbaar zijn met de ‘cotisations pension’ uit oogpunt van de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014, aangezien de bijdragen voor ‘Pensionskasse’, anders dan de ‘cotisations pension’, als zodanig niet onder het toepassingsbereik van het Besluit 2014 vallen (‎4.15).

- Middel V komt tevergeefs op tegen het oordeel van het Hof dat het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel niet wordt geschonden. Dat oordeel is namelijk juist (‎4.19-‎4.20).

- Middel VI keert zich zonder succes tegen oordeel van het Hof dat de controle van de aangiften niet is voortgevloeid uit een onrechtmatige risicoselectie. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd (‎4.21-‎4.22).

Het beroep in cassatie van belanghebbende is naar mijn oordeel daarom ongegrond.

De feiten

Belanghebbende was in 2016 en 2018 woonachtig in Nederland en in dienst van een in Liechtenstein gevestigde vennootschap (de Liechtensteinse werkgever). Bij de uitbetaling van het loon uit deze dienstbetrekking heeft inhouding van diverse Liechtensteinse premies plaatsgevonden.1.

De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft met dagtekening 9 maart 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven, waarin het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing wordt verklaard voor de periode 1 januari 2016 tot en met 31 december 2019. Belanghebbende heeft tegen deze A1-verklaring tevergeefs rechtsmiddelen aangewend. De A1-verklaring is na het arrest van de Hoge Raad van 22 april 20222.onherroepelijk geworden.

Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 18 mei 2018 bezwaar gemaakt tegen de in ‎2.2 vermelde verzekeringsvaststelling door de SVB. Het heeft met dagtekening 15 oktober 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven, waarin de Liechtensteinse wetgeving vanaf 1 september 2018 van toepassing wordt verklaard. Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 19 december 2019 het bezwaar tegen de verzekeringsvaststelling door de SVB is ingetrokken. Bij brief van 12 januari 2024 heeft het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan bevestigd dat het niet vasthoudt aan de door hem afgegeven A1-verklaring.3.

De Inspecteur heeft aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) aan belanghebbende opgelegd voor de jaren 2016 en 2018 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 41.319 en € 45.107 (de aanslagen). Onderdeel van het in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning is loon van de Liechtensteinse werkgever.4.Bij de aanslagen is ervan uitgegaan dat belanghebbende het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de volksverzekeringen.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft – voor zover in cassatie van belang – de daartegen ingestelde beroepen ongegrond verklaard.5.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch6.

Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.

Het Hof heeft acht vragen onderscheiden waarop het antwoord tussen belanghebbende en de Inspecteur in geschil is. Van die vragen zijn voor het geschil in cassatie alleen nog van belang de vragen 1, 4, 6 en 7:

“1. Is er sprake van een onrechtmatige risicoselectie, waardoor ten onrechte is afgeweken van de ingediende aangifte?

(…)

4. Is sprake van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel?

(…)

6. Is het fiscale loon tot een te hoog bedrag vastgesteld?

7. Kan belanghebbende zich met succes beroepen op het gelijkheidsbeginsel, mede in verband met het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2014, DGB 2014/144M4 (hierna: het Besluit 2014)?”

Het Hof heeft de eerste vraag ontkennend beantwoord (rov. 4.1-4.2). Het acht aannemelijk dat de bijzondere juridische positie van belanghebbende als rijnvarende, in combinatie met de in de aangiften geclaimde vrijstelling voor premieheffing, de reden is geweest om de aangiften IB/PVV 2016 en 2018 aan een controle te onderwerpen. Die risicoselectie leidt jegens belanghebbende niet tot een schending van een grondrecht (het verbod op discriminatie). Van een selectie louter vanwege (de aard van) belanghebbendes beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep zonder concrete aanleiding voor een controle is niet gebleken, aldus het Hof.

Het Hof heeft ook de vierde vraag negatief beantwoord (rov. 4.8-4.9). Er kan volgens het Hof geen sprake zijn van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel, aangezien Nederland zich houdt aan de op basis van art. 19(2) Verordening (EG) nr. 987/2009 (Toepassingsverordening) gegeven onherroepelijke A1-verklaring en daarmee wordt bereikt wat met de Verordening (EG) nr. 883/2004 (Basisverordening) en de Toepassingsverordening dwingend wordt voorgeschreven en waarbij dus een discretionaire bevoegdheid ontbreekt.

Het geschil met betrekking tot de zesde vraag omvat verschillende geschilpunten. Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof daarover als volgt geoordeeld:

- (rov. 4.13) Het volledige bruto maandloon bij de Liechtensteinse werkgever dient tot het fiscale loon gerekend te worden, inclusief het ingehouden bedrag aan Liechtensteinse premies. De inhouding van die premies als zodanig, doet er niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Het genietingsmoment heeft ten aanzien van de Liechtensteinse premies plaatsgevonden op het moment dat de premies werden ingehouden. Dat de Liechtensteinse werkgever het ingehouden loon als premies aan het verkeerde sociale zekerheidsorgaan heeft afgedragen maakt dit niet anders.

- (rov. 4.14) Het beroep van belanghebbende op het Besluit 2014 en een mededeling van 26 november 20207.(Mededeling 2020) kan hem niet baten, omdat belanghebbende valt onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel.

- (rov. 4.15) De ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ kwalificeert als loon. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit een bijdrage betreft die vergelijkbaar is met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB.

- (rov. 4.16) Het beroep op de meerderheidsregel in verband met de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ slaagt niet. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat er een meerderheid van concrete gelijke gevallen is geweest waarin de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet tot het loon is gerekend en waar ook nadien geen correctie heeft plaatsgevonden.

Het Hof heeft de zevende vraag ontkennend beantwoord (rov. 4.18-4.19). De uitlating in de brief van 8 februari 20218.waar belanghebbende een beroep op doet, ziet op een te ruime toepassing van het Besluit 2014 ten aanzien van Luxemburgse pensioenpremies (‘cotisations pension’). Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in Liechtenstein geheven premies (‘Pensionskasse CH Variabel Sparanteil’ en ‘Pensionskasse CH Variabel Risikoanteil’) vergelijkbaar zijn met die Luxemburgse pensioenpremies.

Ik merk tot slot nog op dat in cassatie niet is bestreden het oordeel van het Hof, in het kader van de tweede vraag, dat belanghebbende in 2016 en 2018 verplicht verzekerd is voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving (rov. 4.3-4.4).

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

Middelen

Middel I richt zich tegen rov. 4.13. Het middel stelt dat art. 10(2) en 13a Wet LB zijn geschonden “doordat het Hof oordeelt dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden en dat het genietingsmoment (…) heeft plaats gevonden op het moment dat de premies in 2016 en 2018 ten behoeve van belanghebbende door de werkgever werden ingehouden”.

Middel II richt zich tegen rov. 4.14. Het middel stelt dat het Hof met zijn oordeel over het beroep op het Besluit 2014 en de Mededeling 2020, art. 11(1)(j) Wet LB heeft geschonden.

Middel III valt uiteen in twee onderdelen. Het eerste onderdeel is gericht tegen het oordeel van het Hof in rov. 4.15 over de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’. Het middel betoogt dat uit Mededeling 2020 volgt dat dat de werkgeverspremies Krankenversicherung, voor wat betreft het onderdeel ‘Obligatorische Pflegeversicherung’ en het onderdeel Obligatorische Taggeldversicherung’ vergelijkbaar zijn met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB.

Het tweede onderdeel van middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof in rov. 4.16 over het beroep op de meerderheidsregel. Het acht dat oordeel onbegrijpelijk in het licht van de gegevens die het middel naar voren brengt.

Middel IV is gericht tegen rov. 4.18. Het middel betoogt dat evident is dat zowel de Luxemburgse ‘cotisations pension’ als de Liechtensteinse premies (‘Pensionskasse’) zien op ouderdomsuitkeringen. Dit behoeft geen bewijs. Bovendien behoren de Liechtensteinse ‘Pensionskasse’ niet tot het loon op grond van art. 11(1)(j)(1) Wet LB.

Middel V keert zich met verschillende argumenten tegen rov. 4.9 van het Hof over het beroep op het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel.

Middel VI is gericht tegen het oordeel van het Hof in rov. 4.2 over het standpunt dat sprake is van een onrechtmatige risicoselectie. Het betoogt dat de overwegingen van het Hof erop neerkomen dat sprake is van een selectie vanwege de aard van het beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, wat in strijd is met art. 1 Grondwet, dat discriminatie verbiedt “op welke grond dan ook”.

Middel I

Middel I faalt gelet op mijn analyse in onderdeel 4 van de Bijlage. Anders dan het middel betoogt, heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende een voordeel heeft genoten ter hoogte van het brutoloon, ook voor zover het gaat om het bedrag aan Liechtensteinse (socialezekerheids)premies dat is ingehouden op het brutoloon (Bijlage, punt 4.16-4.17). Het betoog dat belanghebbende met de premies geen aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB heeft verkregen omdat het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht niet op belanghebbende van toepassing is, kan belanghebbende niet baten. Het ingehouden premiebedrag is namelijk op grond van art. 10(1) Wet LB onderdeel van het belastbaar loon (Bijlage, punt 4.5 en 4.9), en niet op de grond dat sprake is van een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB. Anders dan het middel betoogt, is het Hof terecht ervan uitgegaan dat als moment van genieting heeft te gelden het moment van inhouding van de Liechtensteinse premies door de Liechtensteinse werkgever (vgl. HR BNB 2017/13, aangehaald in Bijlage, punt 3.17). Het genieten door inhouding is in termen van de in art. 13a Wet LB en art. 3.147 Wet IB 2001 genoemde genietingswijzen te scharen onder verrekening (Bijlage, punt 4.16).

Ik attendeer erop dat het onderhavige geval voor de periode vanaf 9 maart 2018 afwijkt van het gestileerde feitencomplex waarvan ik in de Bijlage (punt 1.10) ben uitgegaan. Vanaf dat moment zijn namelijk Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden op het brutoloon hoewel – zie ‎2.2 – de SVB inmiddels een A1-verklaring aan belanghebbende had afgegeven waarin het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing wordt verklaard. Anders dan in het gestileerde feitencomplex is voor de periode vanaf 9 maart 2018 er geen sprake van dat pas achteraf is komen vast te staan dat belanghebbende Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. De in Bijlage, punt 4.16-4.17 gegeven redenering is daarom niet zonder meer één-op-één van toepassing. Dat betekent echter nog niet dat er aanleiding is voor een ander oordeel. Ik meen namelijk dat in het geval inhouding van Liechtensteinse premies op het loon ook na 9 maart 2018 is geschied om de reden dat niet alleen de Liechtensteinse werkgever maar ook belanghebbende van opvatting was dat op belanghebbende het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht van toepassing is, met die inhouding het ingehouden bedrag is genoten als loon. Ook in dat geval is er immers sprake van dat de inhouding op het loon is geschied met het oogmerk om een premieschuld van de werknemer te voldoen waarvan zowel de Liechtensteinse werkgever als belanghebbende uitging dat belanghebbende die schuld had. Ik meen dat aangenomen kan worden dat het bedoelde geval zich hier voordoet, i.e. dat belanghebbende ondanks de A1-verklaring van opvatting bleef dat het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht van toepassing is. De uitspraak van het Hof bevat weliswaar geen expliciete vaststelling daarover, maar een objectieve positieve aanwijzing daarvoor is dat belanghebbende rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de A1-verklaring (zie ‎2.2) en daarbij (kennelijk) het standpunt heeft ingenomen dat in plaats van de Nederlandse de Liechtensteinse socialezekerheidswetgeving van toepassing is.9.Ik merk bovendien op dat belanghebbende kennelijk ook in de onderhavige procedure nog voor het Hof heeft volhard in het standpunt dat hij niet verplicht verzekerd was voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving.10.Verder ontbreekt een negatieve aanwijzing in die zin dat – voor zover ik overzie – niet gesteld is dat belanghebbende op enig moment aan de Liechtensteinse werkgever te kennen heeft gegeven het niet eens te zijn met de inhouding van een bedrag op het loon om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen.

Middel II

Middel II faalt gelet op de uiteenzetting in onderdeel 5 van de Bijlage. Anders dan het middel betoogt, heeft het Hof met zijn door het middel bestreden oordeel niet art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB geschonden (zie Bijlage, punt 5.17).

Middel III

De formulering van het middel stelt mij voor een raadsel, want het is mij in het licht van de toelichting niet duidelijk waarom het Hof met zijn bestreden oordelen art. 10(2) Wet LB zou hebben geschonden. Ik neem daarom aan dat het middel klaagt over schending van art. 11d Wet LB (eerste onderdeel) en van de meerderheidsregel (tweede onderdeel).

Het eerste onderdeel bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ een bijdrage betreft die vergelijkbaar is met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB. Het klaagt erover dat niet valt in te zien wat ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ anders zou kunnen zijn. Het gaat dus kennelijk om een klacht dat het bewijsoordeel van het Hof onbegrijpelijk is. Deze klacht faalt reeds omdat niet met concrete verwijzingen naar stellingen voor het Hof is uiteengezet waarom het oordeel onbegrijpelijk is.

Het beroep op Mededeling 202011.kan belanghebbende niet baten. Belanghebbende kan daarop niet voor eerst een beroep doen in cassatie, reeds omdat de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet met zoveel woorden voorkomt op het overzicht (geciteerd in Bijlage, punt 5.10) en het dus feitelijk onderzoek zou vergen of die bijdrage een werkgeverspremie is die voorkomt op dat overzicht, voor welk onderzoek in cassatie geen plaats is. Gelet op dit laatste kan de verwijzing naar ‘de openbare bronnen’, nog daargelaten dat die bronnen niet eens zijn vermeld, belanghebbende evenmin helpen. Zo belanghebbende al voor het Hof in dit kader een beroep op Mededeling 2020 heeft gedaan, ligt in het oordeel van het Hof besloten dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ een werkgeverspremie is die voorkomt op het overzicht in de Mededeling 2020. Nog daargelaten dat belanghebbende heeft verzuimd om met concrete verwijzingen naar stellingen voor het Hof uiteen te zetten waarom dat oordeel onbegrijpelijk is, is het oordeel zelfs niet onbegrijpelijk als met het middel ervan wordt uitgegaan dat de ‘Beitrag’ betrekking heeft op de in het overzicht genoemde ‘Krankenversicherung’. Dat laatste zou namelijk onverlet laten dat aannemelijk moet worden gemaakt dat de ‘Beitrag’ zelf een werkgeverspremie is, en niet een vergoeding van de werkgever aan de werknemer in verband met door de werknemer verschuldigde premie of bijdrage voor de Krankenversicherung.12.Op de Mededeling 2020 kan niet worden gebaseerd dat een dergelijke vergoeding vrijgesteld loon is, te minder nu in par. 2.3 van het Besluit 201413.– waaraan de Mededeling 2020 invulling geeft – expliciet is opgenomen dat “[d]e door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoeding voor door de werknemer verschuldigde premie of bijdrage voor ziektekostenregelingen, uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Zvw (…) wel tot het fiscale loon [behoort]”.

Het eerste onderdeel faalt dus.

Het tweede onderdeel faalt ook. De toelichting zet aan de hand van (i) hetgeen in het proces-verbaal van de zittingen in andere zaken is vermeld en (ii) het verloop van diverse procedures in Rijnvarendenzaken een redenering uiteen waarom het oordeel van het Hof dat het beroep op de meerderheidsregel niet slaagt, onbegrijpelijk is. Het oordeel van het Hof dat “[b]elanghebbende (…) niet aannemelijk [heeft] gemaakt dat er een meerderheid van concrete gelijke gevallen is geweest waarin de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet tot het loon is gerekend en waar ook nadien geen correctie heeft plaatsgevonden”, steunt evenwel op het oordeel dat “belanghebbende (…) niet [heeft] gepreciseerd in welke gevallen de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet tot het loon is gerekend”. Dat oordeel is als zodanig niet bestreden, althans niet met concrete verwijzingen naar wat voor het Hof is aangevoerd. De voormelde uiteenzetting kan belanghebbende niet baten, omdat in cassatie geen plaats is voor een nieuwe beoordeling van een feitelijk geschilpunt.

Middel IV

De uitlating in de brief van 8 februari 2021 waarop belanghebbende een beroep doet, luidt als volgt:14.

“De Belastingdienst heeft op grond van een te ruime toepassing van het Besluit van 24 maart 2014, DGB 2014/144M de Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen (de zogenoemde «cotisation pension») op het belastbare inkomen in mindering gebracht. Deze belastingvermindering is per belastingjaar 2020 niet meer aan de orde.”

Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat deze ‘te ruime toepassing’ kwalificeert als beleid en dat op grond van het gelijkheidsbeginsel dit tot 2020 gevoerde beleid ook van toepassing is op de bedragen aan ‘Pensionskasse CH Variabel Sparanteil’ en ‘Pensionskasse CH Variabel Risikoanteil’. Het Hof heeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen op de grond dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld dat de in Liechtenstein geheven premies vergelijkbaar zijn met de Luxemburgse ‘cotisations pension’. Voordat ik inga op dit oordeel en het middel daartegen, besteed ik eerst aandacht aan de uitlating zelf, met name de gestelde ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014.

De vraag rijst waarin de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014 is gelegen. Uit het Besluit 2014 en de Mededeling 2020, alsmede de onlangs gepubliceerde opvolger van die mededeling,15.volgt namelijk dat het standpunt nog steeds is dat ‘cotisations pension’ op het loon in mindering komen. Ik citeer uit het Besluit 2014:

“4.9 Luxemburgse ‘Cotisations pension’

De Luxemburgse pensioenregeling bevat elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw. Omdat het overheersende karakter van de regeling echter dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, heb ik het standpunt ingenomen dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen.”

En uit de Mededeling 2020:

“Luxemburg

Cotisations pension: de werkgeverspremie is een vrijgestelde aanspraak. De werknemerspremie is aftrekbaar”

Aangezien nog steeds het standpunt is dat de ‘cotisations pension’ op het loon in mindering komen, kan de bedoelde ‘te ruime toepassing’ niet gelegen zijn in de aard van die premies. Ik veronderstel daarom dat die ‘te ruime toepassing’ erin gelegen is dat de premies in aftrek konden komen hoewel de belanghebbende niet onder het Luxemburgse socialezekerheidsstelsel valt. Dit vindt steun in de context waarin de in ‎4.9 aangehaalde uitlating is gedaan, namelijk in een voetnoot in een kamerbrief over de unilaterale oplossing “voor een specifieke groep rijnvarenden die onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel valt en problemen ervaart bij het terugvorderen van eerder ten onrechte in Luxemburg betaalde premies terwijl zij Nederlandse inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen verschuldigd zijn”.16.De bedoelde voetnoot is voetnoot 5 in de volgende passage over de bedoelde oplossing:

“De oplossing houdt in dat Nederland vooruitlopend op een bilaterale afspraak met Luxemburg een specifieke groep rijnvarenden unilateraal tegemoetkomt, voor het deel waarvoor dat nog niet is gebeurd5, met een bedrag ter hoogte van de door hen betaalde – dat wil zeggen op het salaris ingehouden – Luxemburgse premies in de periode 1 mei 2010 tot en met 31 december 2015.”

Het vindt ook steun in de toelichting op de uiteindelijk getroffen unilaterale oplossing, te weten de Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden (Rttr).17.In art. 4(1) Rttr is bepaald wat de hoogte van de tegemoetkoming is, te weten – kort gezegd – het totaal van de (buitenlandse) premies die door de werkgever op het loon van de rijnvarende zijn ingehouden. Art. 4(2) Rttr regelt vervolgens in de kern dat de hoogte van de tegemoetkoming wordt verminderd indien die premies deels of geheel op het loon in mindering zijn gebracht bij de vaststelling van de verschuldigde IB/PVV. Uit de toelichting volgt dat dit laatste is bedoeld om een dubbele tegemoetkoming te voorkomen. De toelichting noemt in dit kader de Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen op grond van een te ruime toepassing van het Besluit 2014:18.

“Het op basis van het eerste lid vastgestelde bedrag, wordt op grond van het tweede lid verminderd indien een rijnvarende reeds voor een deel is tegemoetgekomen doordat premies bij de vaststelling van de verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen op het belastbare inkomen in mindering zijn gebracht. Zoals bij de Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen op grond van een te ruime toepassing van het Besluit van 24 maart 2014, DGB 2014/144M. Met deze bepaling wordt voorkomen dat de rijnvarende ‘dubbel’ wordt tegemoetgekomen voor onterechte inhoudingen ten behoeve van een rijnoeverstaat.”

Maar ook als mijn veronderstelling juist is dat de bedoelde ‘te ruime toepassing’ erin gelegen is dat de premies in aftrek konden komen hoewel de belanghebbende niet onder het Luxemburgse socialezekerheidsstelsel valt, doorgrond ik het nog niet helemaal goed. De reden waarom ter zake van de ‘cotisations pension’ de aanspraak is vrijgesteld en de werknemerspremie aftrekbaar is, is namelijk – gelet op de in ‎4.11 geciteerde toelichting in het Besluit 2014 – dat het overheersende karakter van de Luxemburgse regeling dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en daarom wordt behandeld overeenkomstig een aangewezen pensioenregeling als bedoeld in art. 19d Wet LB. Als het overheersende karakter van de Luxemburgse regeling een pensioenregeling is, rijst de vraag waarom aftrek van premies een te ruime toepassing van het Besluit 2014 zou zijn in het geval de belanghebbende niet onder het Luxemburgse socialezekerheidsstelsel valt. Een verklaring zou kunnen zijn dat hoewel – vanuit Nederlands fiscaal perspectief – het overheersende karakter van de Luxemburgse regeling een pensioenregeling is, de Luxemburgse regeling slechts van toepassing is indien de belanghebbende onder het Luxemburgse socialezekerheidsstelsel valt. In zoverre zou dan het socialezekerheidskarakter van de Luxemburgse regeling wel overheersen. Ik ga van deze verklaring uit, nu ik niet direct een betere verklaring kan bedenken.

Terug naar het afgewezen beroep op het gelijkheidsbeginsel in deze zaak. Ik meen dat het oordeel van het Hof juist is, zij het vanuit een net wat andere invalshoek. In cassatie is niet in geschil dat, zoals het Hof heeft overwogen, de in ‎4.9 vermelde uitlating ziet op een te ruime toepassing van het Besluit 2014 ten aanzien van Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen. Het gaat daarbij om de ‘cotisations pension’. Deze bijdragen worden genoemd in het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020 (zie ‎4.11). De onderhavige Liechtensteinse bijdragen hebben daarentegen betrekking op regelingen die niet worden genoemd in de Mededeling 2020 bij het Liechtensteinse stelsel, te weten ‘Pensionskasse CH Variabel Sparanteil’ en ‘Pensionskasse CH Variabel Risikoanteil’ (zie Bijlage, punt 5.10). Vermoedelijk is deze Pensionskasse geen onderdeel van het Liechtesteinse socialezekerheidsstelsel, maar een ‘echte’ pensioenregeling. Hoe dan ook, het voorgaande brengt mee dat ook als het zo zou zijn, zoals het middel aanvoert, dat de Liechtensteinse bijdragen voor de Pensionskasse net zoals de ‘cotisations pension’ premies voor ouderdomsuitkeringen zijn, de Liechtensteinse bijdragen niet vergelijkbaar zijn met de ‘cotisations pension’ uit oogpunt van de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014. Een essentieel verschil is immers dat de ‘cotisations pension’ als zodanig wél en de bijdragen voor de Pensionskasse als zodanig niet onder het toepassingsbereik van het Besluit 2014 vallen.

Bij mij rees nog wel de vraag waarom, als het inderdaad zo zou zijn dat de ‘Pensionskasse een ‘echte’ pensioenregeling is, de bijdragen niet op grond van de omkeerregel buiten het loon vallen.19.Op die vraag heeft het geschil voor het Hof zich echter kennelijk niet gericht, gelet op de door het Hof onderscheiden geschilpunten. Opmerking verdient daarbij dat in cassatie de door het Hof gemaakte geschilafbakening niet is bestreden en dat evenmin is aangevoerd dat het Hof heeft verzuimd een stelling op dit punt te behandelen.

De toelichting op het middel voert nog wel aan dat de bijdragen voor de Pensionskasse niet tot het loon behoren op grond van art. 11(1)(j)(1) Wet LB. Dit kan belanghebbende echter niet baten, omdat beoordeling van deze stelling (mede) onderzoek van feitelijke aard zou vergen, namelijk of de Pensionskasse kan worden aangemerkt als een pensioenregeling als bedoeld in art. 11(1)(j)(1) Wet LB, wat als uitgangspunt moet worden beoordeeld op basis van de maatstaven in art. 18 e.v. Wet LB.

Middel IV kan dus niet tot cassatie leiden.

Middel V

Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de omstandigheid “[d]at dubbele heffing optreedt als gevolg van het niet-naleven door de lidstaat Liechtenstein van dwingende Unierechtelijke voorschriften (…) Nederland niet [regardeert]”. Het richt zijn pijlen vooral op de daaraan voorafgaande overweging, luidende: “Nu Nederland zich houdt aan de op basis van artikel 19, lid 2, Toepassingsverordening gegeven onherroepelijke A1-verklaring wordt bereikt wat met de Basisverordening en de Toepassingsverordening dwingend wordt voorgeschreven, en waarbij dus een discretionaire bevoegdheid ontbreekt, en kan er geen sprake zijn van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel”.

Het middel faalt omdat het oordeel van het Hof naar mijn mening juist is. Voor enige van de argumenten die in de toelichting op het middel naar voren worden gebracht, geef ik een korte toelichting waarom ze falen:

- Anders waarvan het middel uitgaat is de A1-verklaring binnen Nederland wel bindend, althans in elk geval voor de inspecteur en de belastingrechter die beslist over besluiten met betrekking tot de heffing van premie voor de Nederlandse sociale verzekeringen.20.

- Weliswaar vindt in dit geval dubbele premieheffing plaats en wordt in die zin niet bereikt wat met de Basisverordening en de Toepassingsverordening dwingend wordt voorgeschreven, maar dat valt Nederland niet aan te rekenen omdat Nederland zich houdt aan de A1-verklaring.

- In het midden kan blijven of – zoals het middel aanvoert – uit het arrest HR BNB 2024/5521.volgt dat met de A1-verklaring een verkeerde toepassing is gegeven aan art. 13 Basisverordening en art. 14(8) Toepassingsverordening. De juistheid van die A1-verklaring ligt in deze procedure immers niet voor. Bovendien is deze A1-verklaring inmiddels onherroepelijk geworden (zie ‎2.2).

- Er rust geen verplichting op Nederland om de dubbele heffing weg te nemen door (gedeeltelijk) af te zien van premieheffing, aangezien juist Liechtenstein – zoals belanghebbende ook erkent – de unierechtelijke verplichtingen niet naleeft.

- Belanghebbende stelt dat hij weliswaar, anders dan het Hof in rov. 4.20 heeft overwogen, geen beroep op de Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden22.heeft gedaan, maar dat – zo begrijp ik – het evenredigheidsbeginsel zich ertegen verzet dat Nederland premie heft, wetende dat dit resulteert in dubbele premieheffing en dat niet voorzien is in een unilaterale tegemoetkoming. Deze opvatting over het evenredigheidsbeginsel is onjuist.

Middel VI

Uit rov. 5.3 van HR BNB 2022/4123.kan worden afgeleid dat het in beginsel niet onrechtmatig is om een aangifte te controleren naar aanleiding van een uitworpreden. Dat kan anders zijn in de (uitzonderlijke) situatie waarin de controle voortvloeit uit een risicoselectie op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging.

In dit geval heeft het Hof aannemelijk geacht dat de bijzondere juridische positie als rijnvarende in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing de reden is geweest voor controle van de aangiften. Dit bewijsoordeel is als zodanig niet bestreden in cassatie – overigens zou bestrijding als uitgangspunt tevergeefs zijn geweest omdat het oordeel berust op een aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Gelet op het bewijsoordeel getuigt het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een risicoselectie jegens belanghebbende die tot een schending van een grondrecht en het verbod op discriminatie in het bijzonder, niet van een onjuiste rechtsopvatting en is dat oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve. Opmerking verdient daarbij dat uit het bewijsoordeel volgt dat – anders dan het middel betoogt – de selectie juist niet heeft plaatsgevonden louter vanwege (de aard van) het beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

De zaken

Deze bijlage hoort bij de conclusies in de zaken met nrs. 24/04535 tot en met 24/04540, en 25/00616, 25/01176. De zaken met nrs. 24/0435 tot en met 24/04540 betreffen uitspraken van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 29 oktober 2024 (hierna ook: de Arnhemse zaken).1.De zaak met nr. 25/00616 betreft een uitspraak van gerechtshof Den Haag (hierna ook: de Haagse zaak),2.en die met nr. 25/01176 een uitspraak van gerechtshof ’s Hertogenbosch (hierna ook: de Bossche zaak).3.De zaken betreffen verschillende belanghebbenden, die worden bijgestaan door dezelfde gemachtigde (de gemachtigde).

Centrale vraag: is loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB genoten voor zover het gaat om het bedrag aan Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies dat is ingehouden op het brutoloon?

Elk van de zaken gaat over een of meer aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV). In elk van de zaken is aan de orde dat bij de aanslag IB/PVV tot het belastbaar loon ook is gerekend het deel van het brutoloon van de belanghebbende dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag).

Er zijn verschillen tussen de zaken, niet alleen wat betreft het exacte feitencomplex, maar ook wat betreft de geschilpunten in feitelijke instantie. Niettemin hebben de zaken gemeen dat het gerechtshof op enig moment in zijn uitspraak tot het uitgangspunt komt dat op de belanghebbende niet de Liechtensteinse maar de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is in de desbetreffende periode, en dat dus in dat opzicht – al dan niet achteraf bezien – de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is.

Eén van de vragen die vervolgens ter beslissing voorligt is de vraag of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, in aanmerking genomen dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Feitelijk uitgangspunt daarbij is dat de Liechtensteinse autoriteiten de premies (nog) niet hebben gerestitueerd, noch aan de belanghebbende zelf noch aan Nederland c.q. de Sociale Verzekeringsbank (SVB). De zojuist genoemde vraag staat centraal in deze bijlage.

De opvattingen over het antwoord op die centrale vraag verschillen. Niet alleen partijen verschillen van opvatting, maar ook de gerechtshoven. Het Arnhemse hof heeft de vraag ontkennend beantwoord. Daarentegen hebben het Bossche hof en het Haagse hof de vraag bevestigend beantwoord, zij het met een verschillende motivering.

Wijze van aanpak

Zoals gezegd zijn er enige verschillen tussen de zaken wat betreft het feitencomplex, het geschil in feitelijke instanties en de uitspraken van de gerechtshoven. Ook in cassatie zijn er verschillen. Hoewel het juridisch debat in cassatie feitelijk wordt gevoerd tussen steeds twee dezelfde personen, de gemachtigde en de Staatssecretaris, is de argumentatie in cassatie wat betreft de centrale vraag niet hetzelfde in elk van de zaken. Dat komt mede omdat de rol van deze personen in cassatie niet in alle zaken hetzelfde is: in de Haagse en Bossche zaken is de gemachtigde diegene die (namens de belanghebbenden) het principaal beroep in cassatie heeft ingesteld en treedt de Staatssecretaris als verweerder op, terwijl in de Arnhemse zaken de rollen zijn omgedraaid (met dien verstande dat daarin de gemachtigde wel incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld, en de Staatssecretaris in dat beroep als verweerder optreedt). Een andere factor is voortschrijdend inzicht, soms mede naar aanleiding van nieuwe rechtspraak van feitenrechters.

Ondanks de verschillen tussen de zaken heb ik gemeend de centrale vraag in één gemeenschappelijke bijlage te behandelen. Dat heeft als voordeel dat een breed perspectief wordt geboden op die vraag, juist omdat niet alleen partijen maar ook de gerechtshoven van opvatting verschillen. Ik zie er bovendien geen bezwaar in om een rechtskundig argument bij de analyse te betrekken, ook als dat argument niet in elke zaak is aangevoerd.

Wat betreft de argumentatie van de Staatssecretaris neem ik – tenzij anders is vermeld – als uitgangspunt (en verwijs ik naar) het beroepschrift in cassatie in de zaak met nr. 24/0435, omdat daarin die argumentatie het scherpst naar voren komt omdat dit één van de Arnhemse zaken is waarin de Inspecteur in het ongelijk is gesteld. Wat betreft de argumentatie van de gemachtigde neem ik daarentegen het beroepschrift in cassatie in de zaak met nr. 25/01176 als uitgangspunt, omdat in die Bossche zaak juist de belanghebbende in het ongelijk is gesteld en dit het meest recente beroepschrift in cassatie van de gemachtigde is.

Om wat meer context te hebben bij de voorliggende centrale vraag is het goed om uit te gaan van een bepaald feitencomplex. Complicatie is evenwel dat het feitencomplex niet steeds hetzelfde is en/of de wijze van feitenvaststelling door het gerechtshof verschilt. Het komt de toegankelijkheid van de analyse over de centrale vraag niet ten goede indien steeds aandacht zou moeten worden besteed aan eventuele feitelijke verschillen tussen de verschillende zaken. Daarom neem ik een gestileerd feitencomplex van één zaak als uitgangspunt voor de analyse, te weten die van de zaak met nr. 24/0435. Aan mogelijk relevante verschillen kan vervolgens aandacht worden besteed bij de beoordeling van de individuele zaken in de concrete conclusies waarbij deze bijlage hoort.

Gestileerd feitencomplex

Het gestileerde feitencomplex dat ik als uitgangspunt neem, is als volgt. De belanghebbende is in 2017 woonachtig in Nederland en in dienstbetrekking bij een in Liechtenstein gevestigde vennootschap. In dat verband heeft belanghebbende als rijnvarende werkzaamheden verricht aan boord van een binnenvaartschip. Eigenaar en exploitant van het schip is een in Nederland gevestigde vennootschap. Voor zijn werkzaamheden heeft de belanghebbende loon ontvangen. Op dat loon zijn Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies ingehouden. Bij een in 2019 genomen besluit heeft de SVB een A1-verklaring afgegeven waarin is vermeld dat op de belanghebbende in 2017 de socialezekerheidswetgeving van Nederland van toepassing is. Deze A1-verklaring is onherroepelijk komen vast te staan.

Opbouw en inhoud bijlage

Ik begin in onderdeel 2 met een weergave van de verschillende opvattingen over de voorliggende centrale vraag. Daarmee begin ik mede omdat uit de weergave volgt dat de centrale vraag verschillende aspecten kent. Er zijn in de kern twee deelvragen te onderscheiden. De eerste deelvraag is of het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te betalen, loon is als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten. In verband met deze deelvraag zijn verscheidene benaderingen te ontwaren ter zake van 'wat' mogelijk als loon wordt genoten: (i) wordt het mogelijke loonvoordeel gevormd door het premiebedrag als onderdeel van het brutoloon als zodanig?; (ii) bestaat het mogelijke loonvoordeel uit het verkrijgen van een aanspraak ingevolge de Liechtensteinse socialezekerheidswetgeving?; of (iii) is het mogelijke loonvoordeel een vordering op de werkgever ter hoogte van het (onterecht) ingehouden premiebedrag? De gehanteerde benadering beïnvloedt vervolgens weer de wijze van beoordeling van de vraag óf en wanneer het loonvoordeel genoten is. De tweede deelvraag is of, als sprake is van genoten loon in de zin van art. 10 Wet LB, het ingehouden premiebedrag onder het uitgezonderde loon valt op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB althans op grond van een beleidsbesluit uit 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen.

Onderdelen 3 en 4 hebben betrekking op de eerste deelvraag. Onderdeel 3 behandelt enige aspecten van het genieten van loon. Eerst komen kort aan de orde: het voordeelcriterium als onderdeel van het loonbegrip (3.3-3.5), aanspraken in de zin van art. 10(2) Wet LB (3.6-3.11), het genieten van het loon in het algemeen (3.12-3.14) en het genietingsmoment ‘vorderbaar en inbaar’ (3.15). De meeste aandacht besteed ik aan de kwestie over hoe eigenlijk het bedrag dat op het brutoloon wordt ingehouden voor loonheffing wordt genoten door de werknemer als loon. Aan de orde komt rechtspraak van de Hoge Raad over het genieten van loon door inhouding (3.16-3.20), gevolgd door literatuur over de conceptuele vraag op welke genietingswijze dan genoten wordt door inhouding (3.21-3.30).

In onderdeel 4 geef ik mijn beschouwing over de eerste deelvraag. Ik start met de vraag hoe loon in de zin van art. 10 Wet LB wordt genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te voldoen, in de ‘normale situatie’ waarin terecht Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies zijn ingehouden. Ik meen dat, dienovereenkomstig HR BNB 2017/13, dat deel van het brutoloon door de werknemer als loon wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever (4.2-4.5). Gelet daarop ligt het naar mijn mening in de rede om in het onderhavige geval, waarin is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is, de vraag of loon wordt genoten wat betreft het ingehouden premiebedrag, primair te benaderen door te beoordelen of dat bedrag kan worden beschouwd als te zijn genoten als onderdeel van het brutoloon als zodanig door de inhouding (4.7-4.12). Ik meen dat dit laatste het geval is. De inhouding op het loon is geschied met het oogmerk om een premieschuld van de belanghebbende te voldoen waarvan zowel de werkgever als de belanghebbende uitging dat de belanghebbende die schuld had. Daarmee is op het moment van inhouding het loon genoten in de vorm dat de werkgever het op zich neemt om de premieschuld van de werknemer te voldoen met het ingehouden bedrag. De omstandigheid dat daarna komt vast te staan dat de belanghebbende de premieschuld niet had, kan dat fiscale genietingsmoment niet terugdraaien (4.13-4.17). Ik kan echter niet ontkennen dat ik met de eerste deelvraag heb geworsteld, en dat ik het lastig vond om er goed conceptueel vat op te krijgen.

Onderdeel 5 ziet op de tweede deelvraag. Eerst behandel ik de relevante wettelijke bepalingen – art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB – waaruit volgt dat van het loon worden uitgezonderd bijdragen voor aanspraken ingevolge (kort gezegd) buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met Nederlandse werknemersverzekeringen (5.2-5.5). Daarna komt beleid aan de orde waarin standpunten zijn ingenomen over concrete buitenlandse socialezekerheidsstelsels, waaronder het Liechtensteinse (5.6-5.11). Vervolgens geef ik een beoordeling over de kwestie of het bedrag van de ingehouden Liechtensteinse premies tot het uitgezonderde loon behoort (5.13-5.20). In geschil is niet dat een of meer van de ingehouden bedragen betrekking hebben op Liechtensteinse premies die in het beleid zijn aangemerkt als (deels) aftrekbaar, maar of aan een succesvol beroep op dat beleid in de weg staat dat de belanghebbende niet onder het socialezekerheidsstelsel van Liechtenstein valt (5.14). Ik meen dat die laatste vraag bevestigend moet worden beantwoord. De in het beleid opgenomen kwalificaties zijn onmiskenbaar gegeven met het oog op de situatie dat de belastingplichtige sociaal verzekerd is in het land van het stelsel waarop de desbetreffende kwalificatie betrekking heeft (5.15). Dit wordt niet anders in het licht van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB. Deze bepalingen stellen impliciet de eis dat de belastingplichtige onder het desbetreffende buitenlandse socialezekerheidsstelsel valt, omdat sprake moet zijn van een aanspraak (5.17).

Ik kom daarom tot de conclusie dat de centrale vraag bevestigend moet worden beantwoord: de belanghebbende heeft loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te voldoen, ook al is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is.

Tot slot, zowel het Bossche hof als de Staatssecretaris heeft geopperd dat de omstandigheid dat de belanghebbende de ingehouden Liechtensteinse premies (mogelijk) nimmer terug zal ontvangen, wellicht kan leiden tot negatief loon in een later jaar. Ik heb overwogen om op die mogelijkheid nog in te gaan in deze bijlage, maar ik heb daarvan afgezien om meerdere redenen (5.21-5.22).

In deze bijlage staat centraal de vraag of een belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag), in het geval dat is komen vast te staan dat de belanghebbende die Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Ik start met een weergave van de verschillende opvattingen, mede omdat uit die weergave volgt dat de centrale vraag verschillende deelaspecten kent.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch: het ingehouden premiebedrag is als onderdeel van het brutoloon genoten op het moment van inhouding

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch is van oordeel dat het brutoloon (ook) voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, tot het belastbaar loon behoort. Ik start met een uitspraak van 18 december 2024 (waartegen wel beroep in cassatie is ingesteld, maar welke zaak niet is geselecteerd voor conclusie). In die uitspraak oordeelt het gerechtshof als volgt:4.

“4.10 Het staat vast dat belanghebbende geheel 2017 in dienst was bij [bedrijf] en recht had op loon in verband met die dienstbetrekking. Het hof is van oordeel dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Daarbij heeft het genietingsmoment, zoals bedoeld in artikel 13a Wet LB, ten aanzien van de [plaats2] premies – als onderdeel van het loon – plaatsgevonden op het moment dat de premies in 2017 werden ingehouden en afgedragen. Beoordeeld naar de situatie in 2017 verkreeg belanghebbende het recht een beroep te kunnen doen op de [plaats2] sociale voorzieningen. Daarmee heeft belanghebbende een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, Wet LB verkregen. Aangezien de premies in 2017 zijn ingehouden, kon belanghebbende vanaf dat moment menen dergelijke aanspraken te hebben. Of belanghebbende daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van de sociale voorzieningen is hierbij niet relevant, nu voor het genietingsmoment doorslaggevend is of belanghebbende in 2017 naar de stand van zaken toen verzekerd was voor de sociale verzekeringen in [plaats]. Daaraan doet niet af dat later onherroepelijk is komen vast te staan dat de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is op belanghebbende. De omstandigheid dat belanghebbende de ingehouden [plaats2] premies nimmer zal terugontvangen van [plaats] of de werkgever kan wellicht leiden tot negatief loon in een later jaar.”

Duidelijk is wat volgens het gerechtshof het genietingsmoment is, te weten het moment waarop de Liechtensteinse premies worden ingehouden en afgedragen. Minder duidelijk is wat precies de aard van het loon(voordeel) is dat volgens het hof wordt genoten. Het hof lijkt op twee gedachten te hinken. Enerzijds overweegt het hof “dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon.” Dit suggereert dat het ingehouden premiebedrag als onderdeel van het brutoloon tot het (genoten) fiscale loon wordt gerekend, dus kort gezegd op grond van art. 10(1) Wet LB. Anderzijds rept het hof erover dat de belanghebbende een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB heeft verkregen.

In de onderhavige Bossche zaak is de motivering echter korter en houdt het hof het alleen bij de brutoloon-lijn. Er lijkt sprake van voortschrijdend inzicht, dat denkelijk, gelet op de voetnoot 15, te maken heeft met het arrest HR BNB 2017/13, dat hierna (3.17) aan bod komt. Ik citeer:5.

“4.13 Het staat vast dat belanghebbende geheel 2016 en 2018 in dienst was bij [bedrijf 1] en recht had op loon in verband met die dienstbetrekking. Het hof is van oordeel dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Daarbij heeft het genietingsmoment, zoals bedoeld in artikel 13a Wet LB en artikel 3.147 Wet IB 2001, ten aanzien van de Liechtensteinse premies – als onderdeel van het loon – plaatsgevonden op het moment dat de premies in 2016 en 2018 ten behoeve van belanghebbende door de werkgever werden ingehouden.15 Dat de werkgever het ingehouden loon als premies aan het verkeerde sociale zekerheidsorgaan heeft afgedragen, zoals later onherroepelijk is komen vast te staan, maakt dit niet anders.

15 Vergelijk HR 28 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2427, rechtsoverweging 2.4.1.”

De gemachtigde heeft verder betoogd dat het ingehouden premiebedrag niet tot het loon behoort op grond een beleidsbesluit van 2014 (Besluit 2014)6.en een mededeling van 26 november 2020 (Mededeling 2020)7.. Het Besluit 2014 en de Mededeling 2020 hebben betrekking op de toepassing van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB, waaruit in de kern volgt dat aanspraken ingevolge buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse werknemersverzekeringen, alsmede ingehouden bijdragen daarvoor, niet tot het loon behoren (hierna: ook uitgezonderd loon). Op deze wettelijke regeling en het daarop betrekking hebbende beleid kom ik terug in onderdeel 5. Hier is van belang dat het Bossche hof het beroep op het Besluit 2014 en de Mededeling 2020 verwerpt op de grond dat de belanghebbende onder het socialezekerheidsstelsel van Nederland en niet onder dat van Liechtenstein valt:8.

“4.14. Het beroep op het Besluit 2014 en de mededeling van 26 november 2020, DGBD 178296 (hierna: de Mededeling 2020) kan belanghebbende ook niet baten. Het Besluit 2014 en de Mededeling 2020 zien op de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen voor het bepalen van het loon van een werknemer die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land valt, maar in Nederland over dat loon belastingplichtig is. Het staat echter vast dat belanghebbende valt onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel.”

Gerechtshof Den Haag: brutoloon ook genoten voor zover het gaat om het ten onrechte ingehouden premiebedrag omdat in zoverre een inbaar vorderingsrecht op werkgever bestaat

In de Haagse zaak komt gerechtshof Den Haag tot hetzelfde eindoordeel als gerechtshof ’s-Hertogenbosch wat betreft de vraag of het brutoloon (ook) voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, tot het loon in de zin van art. 10 Wet LB behoort dat is genoten, zij het met een andere motivering. Het hof is in wezen van opvatting dat hoewel de werkgever bedragen uit het brutoloon aan het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft betaald terwijl belanghebbende niet in Liechtenstein is verzekerd, de bedragen toch tot het loon behoren omdat de belanghebbende voor die bedragen een vorderingsrecht op zijn werkgever heeft:9.

“5.5.6 Voor zover belanghebbende stelt dat hij ter zake van de door zijn werkgever voor hem betaalde bedragen voor de in 5.5.1. genoemde verzekeringen nooit een uitkering zal genieten omdat hij in Nederland sociaal verzekerd is en dat daarom deze bedragen (betaalde premies) in mindering op het inkomen kunnen worden gebracht omdat zij nooit zijn genoten, overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende en de werkgever zijn, zo leidt het Hof af uit de door belanghebbende overgelegde gegevens, een bruto loon overeengekomen. De werkgever heeft een aantal bedragen daaruit betaald aan het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan ondanks dat belanghebbende niet in Liechtenstein is verzekerd. Belanghebbende heeft daarom een vorderingsrecht op zijn werkgever omdat die onterecht bedragen heeft ingehouden op het brutoloon. Niet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen. Het Hof verwerpt reeds daarom de hiervoor beschreven stelling van belanghebbende.”

Ik meen uit de combinatie van de overweging dat de belanghebbende een vorderingsrecht op zijn werkgever heeft, en de passage dat “[n]iet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen” te kunnen afleiden dat het hof het brutoloon voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, (toch) genoten acht op de grond dat het in zoverre vorderbaar en inbaar is.10.

Ook in deze Haagse zaak heeft de belanghebbende een beroep gedaan op het Besluit 2014. Daarbij beroept belanghebbende zich naast de Mededeling 2020 ook op een voorafgaande mededeling van 5 januari 2016 (Mededeling 2016)11.. Het hof verwerpt het beroep op het Besluit 2014 en de genoemde mededelingen:12.

“5.5.4. (…) Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende verplicht verzekerd en premieplichtig is voor de sociale verzekeringen in Nederland. Het Besluit 2014 en de Mededelingen 2016 en 2020 zien op de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen voor het bepalen van het loon van een werknemer die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land valt, maar in Nederland over dat loon belastingplichtig is. Dat doet zich ten aanzien van belanghebbende niet voor. Belanghebbende stelt dat het Besluit 2014 en de Mededelingen 2016 en 2020 naar de strekking moeten worden toegepast omdat de werkgever van belanghebbende destijds (ten onrechte) premies heeft afgedragen in Liechtenstein (het buitenland). Het Besluit 2014 noch de Mededelingen 2016 en 2020 bieden daarvoor ruimte buiten de Wet LB 1964 en de Wet IB 2001 om. Belanghebbende bevindt zich ook niet in vergelijkbare omstandigheden, hij is immers in Nederland sociaal verzekerd. Het Hof verwerpt het beroep op (overeenkomstige) toepassing van het Besluit en de Mededelingen.”

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden: brutoloon behoort niet tot belastbaar loon voor zover het gaat om het ten onrechte ingehouden premiebedrag

Het gerechtshof Arnhem Leeuwarden is in de Arnhemse zaken tot een ander oordeel gekomen dan de gerechtshoven ’s-Hertogenbosch en Den Haag. Het hof is namelijk in de kern van oordeel dat het brutoloon voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, niet tot belastbaar loon behoort. Redengevend is: (i) belanghebbende heeft geen aanspraak op uitkeringen en verstrekkingen op grond uit het Liechtensteinse socialezekerheidsstelsel verkregen, (ii) voor zover het brutoloon niet is uitbetaald maar daarop de premies zijn ingehouden, ontbreekt een genietingstijdstip, (iii) weliswaar heeft de belanghebbende een recht op verrekening of teruggaaf van de premies, maar zo al sprake zou zijn van een vordering, is dat een vordering onder opschortende voorwaarde, althans is deze met zoveel onzekerheden omgeven dat daaraan niet meer dan een verwaarloosbare waarde toekomt, en (iv) als belanghebbende een vordering op de werkgever zou hebben ter grootte van de ten onrechte ingehouden premies, ontbreekt – zo begrijp ik – een genietingsmoment in het onderhavige jaar omdat niet gesteld is dat de vordering inbaar is:13.

“4.11 Zoals hiervoor (…) is overwogen staat voor deze procedure vast dat belanghebbende in het onderhavige jaar viel onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel en niet onder dat van Liechtenstein. Daarom zijn de Liechtensteinse premies ten onrechte ingehouden en heeft belanghebbende geen aanspraak op uitkeringen of verstrekkingen op grond van het Liechtensteinse socialezekerheidsstelsel. Aan belanghebbende is slechts het nettoloon betaald. Voor het verschil met het brutoloon (de onterechte inhoudingen) is er geen genietingsmoment als bedoeld in artikel 13a van de Wet LB en 3.146 van de Wet IB 2001. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het (bruto)loon in zoverre niet genoten.

Weliswaar heeft belanghebbende op grond van artikel 73 van de Toepassingsverordening 987/2009 recht op verrekening of teruggave van deze premies, maar in zoverre wordt het loon naar het oordeel van het Hof pas genoten op het moment dat de vergoeding van deze premies aan belanghebbende is betaald of ten gunste van hem is verrekend. Als al sprake zou zijn van een vordering die belanghebbende verkrijgt is dat een vordering onder de opschortende voorwaarde dat de Liechtensteinse autoriteiten de premies aan de Nederlandse autoriteiten betalen, zodat die vordering niet is genoten. Maar zelfs als de vordering als onvoorwaardelijk zou moeten worden aangemerkt, is deze omgeven met zoveel onzekerheden over de vraag of, wanneer en hoeveel er wordt betaald, dat daaraan niet meer dan een verwaarloosbare waarde toekomt.

Als belanghebbende een vordering op de werkgever zou hebben ter grootte van de ten onrechte ingehouden premies geniet hij een teruggaaf pas op het moment dat de werkgever deze vordering voldoet. Niet gesteld of gebleken is dat dat in het onderhavige jaar het geval is of dat de werkgever deze vordering onverwijld zou hebben voldaan als belanghebbende daarom had verzocht.”

Opmerking verdient nog dat ook in de Arnhemse zaken de belanghebbende een beroep heeft gedaan op de Mededeling 2016 en de Mededeling 2020, maar dat het gerechtshof daaraan niet is toegekomen, gelet op zijn zojuist weergegeven oordeel dat – kort gezegd – er reeds geen sprake is van loon in de zin van art. 10 Wet LB.14.

Rechtbank Noord-Nederland: brutoloon ook genoten voor zover het gaat om het ten onrechte ingehouden premiebedrag maar het hoort in zoverre niet tot het fiscale loon op grond van het Besluit 2014

Ik vermeld hier ook nog een uitspraak van rechtbank Noord-Nederland van 27 maart 2025. Dat doe ik om twee redenen. De eerste reden is dat de rechtbank expliciet en gemotiveerd afwijkt van het eigen hof wat betreft de vraag of brutoloon wordt genoten voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag:15.

“10.2 (…). Het hof Arnhem-Leeuwarden heeft in zijn uitspraak van 29 oktober 2024 ten aanzien van het werknemersdeel van de premies (…) overwogen dat aan eiser slechts het netto loon is betaald en dat er voor het verschil met het bruto loon geen genietingsmoment is geweest. Daardoor heeft eiser naar het oordeel van het hof dat verschil, dus ter grootte van de Liechtensteinse premies, niet genoten en kan het dus niet belast zijn. De onderbouwing van dit oordeel is erin gelegen dat de Liechtensteinse premies in ieder geval achteraf bezien ten onrechte zijn ingehouden, zodat eiser geen aanspraak heeft op uitkeringen of verstrekkingen uit Liechtenstein. De rechtbank onderschrijft dit oordeel van het hof Arnhem-Leeuwarden en de daarvoor gegeven onderbouwing niet. De rechtbank ziet het zo, dat eiser tegenover zijn werkgever uit hoofde van zijn dienstbetrekking aanspraak heeft gehad op het bruto loon. Daarvan is een deel kennelijk ingehouden door de werkgever en wellicht in Liechtenstein afgestort naar een fonds ter financiering van sociale zekerheidsuitkeringen. Het moge zo zijn dat dit achteraf gezien niet nodig was, en zelfs dat er in het geheel geen rechtsgrond voor aanwezig was. Dat laat naar het oordeel van de rechtbank onverlet dat het genietingsmoment ten aanzien van het bruto loon dan al heeft plaatsgevonden. Anders gezegd: de rechtbank ziet de (achteraf wellicht onterechte) inhouding dus eigenlijk als inkomensbesteding. Het feit dat het ten onrechte is ingehouden heeft naar het oordeel van de rechtbank rechtsgevolgen voor de civielrechtelijke rechtsverhouding tussen eiser en zijn werkgever. Eiser kan die inhoudingen dan vermoedelijk terugvorderen bij zijn werkgever. Naar Nederlandse fiscale maatstaven is het kwaad echter al geschied toen het bruto loon ter beschikking werd gesteld. (…)”

Ik merk op dat de rechtbank overweegt dat de omstandigheid dat achteraf gezien geen rechtsgrond aanwezig was voor de inhouding, onverlet laat dat het genietingsmoment al heeft plaatsgevonden, maar dat zij eerder niet met zoveel woorden heeft overwogen wat dat genietingsmoment dan is. Uit wat de rechtbank vervolgens overweegt maak ik evenwel op dat zij van opvatting is dat het loon voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag is genoten bij inhouding – de inhouding is in wezen een vorm van inkomensbesteding. In het licht van de onderscheiden vormen van genieten in art. 13a Wet LB lijkt de rechtbank daaraan de genietingswijze ‘ter beschikking wordt gesteld’ te koppelen.

De tweede reden om de uitspraak te vermelden is dat de gemachtigde in het kader van een (meer) subsidiair standpunt naar deze uitspraak verwijst (zie 2.26), namelijk waar het gaat om zijn beroep op het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2016 en Mededeling 2020. Rechtbank Noord-Nederland komt weliswaar wat betreft de vraag of loon is genoten tot hetzelfde antwoord als het Bossche en Haagse hof, maar haar uiteindelijke oordeel komt ‘onder de streep’ weer wel overeen met de uitspraak van het Arnhemse hof. De rechtbank honoreert namelijk – anders dan het Bossche en Haagse hof – wél het beroep op het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen:16.

“10.4. (…) Dit besluit is geschreven voor de fiscale kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen voor de ‘normale’ situatie waarin duidelijkheid bestaat over de sociale zekerheidspositie ten tijde van de loonberekening en de loonverwerking (dus in welk land is iemand verzekerd en premieplichtig?). In die zin wijkt de situatie van eiser af. Naar het oordeel van de rechtbank kan dat echter niet aan eiser worden tegengeworpen, omdat in het besluit niet expliciet is bepaald dat de geheven premies een wettelijke of verdragsrechtelijke grondslag moeten hebben. De voorwaarden zien alleen op de inhoud van de verzekering (in het bijzonder op de mate van vergelijkbaarheid met de voorzieningen in Nederland).

In het besluit merkt de staatssecretaris op dat het gaat om standpunten die zijn ingenomen over de wijze van berekenen van het belastbare loon naar Nederlandse fiscale maatstaven voor het geval een werknemer onder het sociale zekerheidsstelsel van een ander land ‘valt’. Weliswaar staat in dit geval (uiteindelijk) vast dat, op grond van de Nederlandse A1-verklaring, eiser exclusief sociaal verzekerd is in Nederland, maar evengoed staat vast dat van eiser feitelijk premies zijn ingehouden voor sociale verzekeringen in Liechtenstein. De A1-verklaring ziet op de juridische werkelijkheid: waar heeft eiser aanspraken en verplichtingen (en welk land mag heffen)? Dat is iets anders dan de materiële werkelijkheid: heeft iemand feitelijk ergens anders premies betaald? In dit geval staat vast dat de wel ingehouden premies tot op heden niet zijn verrekend of terugbetaald, ook niet aan de SVB. Ten slotte is van belang dat het Liechtensteins bevoegd orgaan aanvankelijk van mening was dat deze premies terecht werden betaald in Liechtenstein: dat orgaan heeft bezwaar gemaakt tegen de Nederlandse A1 en later (vanaf 1 september 2018) zelf een A1 afgegeven. Onder al deze omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat er sprake is van een situatie die voor wat betreft de inhouding van deze premies overeenkomt met die waarin van aanvang af in Liechtenstein (ook) in juridisch opzicht daadwerkelijk verzekeringsplicht zou hebben bestaan. Plat gezegd: eiser is het geld kwijt, er is geen enkel aanknopingspunt om te veronderstellen dat eiser het geld terugkrijgt en duidelijk is dat het op de een of andere manier in de Liechtensteinse premiekas terecht is gekomen. Dat betekent dat de van eiser ingehouden premies puur op grond van het besluit voor aftrek in aanmerking komen. (…)”

Staatssecretaris

De opvatting van de Staatssecretaris in het cassatieberoepschrift in de Arnhemse zaken sluit zowel inhoudelijk als wat betreft bewoordingen aan bij de in 2.2 vermelde uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch. De Staatssecretaris meent dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. Het genietingsmoment wat betreft het ingehouden premiebedrag is het moment dat de premies werden ingehouden en afgedragen. Net zoals gerechtshof ’s-Hertogenbosch (zie 2.3) lijkt de Staatssecretaris op twee gedachten te hinken wat betreft de aard van het loon(voordeel) dat wordt genoten:17.

“Ik ben van oordeel dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Daarbij heeft het genietingsmoment, zoals bedoeld in artikel 13a Wet LB, ten aanzien van de Liechtensteinse premies — als onderdeel van het loon — plaats gevonden op het moment dat de premies in 2017 werden ingehouden en afgedragen. Beoordeeld naar de situatie in 2017 verkreeg belanghebbende het recht een beroep te kunnen doen op de Liechtensteinse sociale voorzieningen. Daarmee heeft belanghebbende een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, Wet LB verkregen.

Aangezien de premies in 2017 zijn ingehouden, kon belanghebbende vanaf dat moment menen dergelijke aanspraken te hebben. Of belanghebbende daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van de sociale voorzieningen is hierbij niet relevant, nu voor het genietingsmoment doorslaggevend is of belanghebbende in 2017 naar de stand van zaken toen verzekerd was voor de sociale verzekeringen in Liechtenstein. Daaraan doet niet af dat later onherroepelijk is komen vast te staan dat de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is op belanghebbende. De omstandigheid dat belanghebbende de ingehouden Liechtensteinse premies nog niet heeft terugontvangen van Liechtenstein of de werkgever kan wellicht leiden tot negatief loon in een later jaar.1

1 Zie ook Hof ’s-Hertogenbosch 18 december 2024, nr. 23/27 en 73, r.o. 4.10 (…)”

Uit de conclusie van repliek in de Arnhemse zaken meen ik overigens af te leiden dat de Staatssecretaris het meest hinkt op de gedachte dat de belanghebbende een aanspraak heeft verkregen.18.

De Staatssecretaris wijst verder op de in 2.6 vermelde uitspraak van gerechtshof Den Haag.19.Ik begrijp die verwijzing aldus dat de Staatssecretaris tevens c.q. subsidiair voor het anker gaat liggen dat het brutoloon voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag is genoten omdat het bedrag vorderbaar is bij de werkgever. Dat vindt steun in de conclusie van repliek in de Arnhemse zaken.20.

In de Arnhemse zaken heeft de Staatssecretaris zich niet uitgelaten over de kwestie of het ingehouden premiebedrag uitgezonderd loon is op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB c.q. op grond van het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen. Dat is denkelijk om de reden dat het Arnhems hof aan die kwestie niet is toegekomen (zie 2.10). In de Haagse en Bossche zaken heeft het desbetreffende hof daarover wel geoordeeld (zie 2.5 en 2.8). De Staatssecretaris kan zich vinden in die oordelen:21.

“Het Hof heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende niet tot de doelgroep van het door hem genoemde besluit en de door hem genoemde mededelingen behoort, nu belanghebbende in Nederland is verzekerd voor de sociale zekerheidsregelingen. Het Hof overweegt ook terecht dat de situatie van belanghebbende niet vergelijkbaar is met in het buitenland verzekerde werknemers.

Zoals hiervoor reeds is aangegeven heeft belanghebbende ten tijde van de inhouding van de premies een aanspraak gehad op Liechtensteinse uitkeringen. Nu achteraf is komen vast te staan dat die premies ten onrechte zijn betaald, heeft belanghebbende recht op een teruggaaf c.q. een verrekening van die premies. In zoverre is dus steeds sprake van tot het loon behorende bedragen.”

De gemachtigde

Wat betreft de argumentatie van de gemachtigde neem ik – zoals eerder gemeld (1.8) – de argumentatie in de Bossche zaak als uitgangspunt. De gemachtigde meent dat het brutoloon voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, niet behoort tot het loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten. De gemachtigde onderscheidt in dit kader twee aspecten: (i) er is geen voordeel genoten, en (ii) er is geen genietingsmoment. Verder betoogt de gemachtigde dat het ingehouden premiebedrag niet tot het loon behoort op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB c.q. op grond van het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen.

Geen voordeel

In het kader van het standpunt dat er geen voordeel is genoten, bestrijdt belanghebbende ten eerste het oordeel van het Bossche hof (zie 2.4) dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. Naar ik begrijp is het standpunt van de gemachtigde dat belanghebbende geen voordeel heeft genoten voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag:22.

“De onderbouwing van het Hof dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden omdat de inhouding van premies als zodanig er - immers - niet aan afdoet dat de belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon is onbegrijpelijk, omdat het betreft inhouding van Liechtensteinsepremies welke niet verschuldigd zijn. Het Hof miskent dat de inhouding niet betreft inhouding van premies waartoe de werkgever gehouden is, terwijl het evenmin betreft premies ter zake waarvan de werknemer, belanghebbende, een voordeel heeft genoten. Het Hof stelt vast dat het gaat om "Liechtensteinse premies" en dat de werkgever het ingehouden loon als premies aan het verkeerde sociale zekerheidsorgaan heeft afgedragen. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon is daarmee niet te rijmen.”

De gemachtigde betoogt ten tweede dat de belanghebbende evenmin een aanspraak als bedoeld in art. 10(2) Wet LB heeft verkregen, omdat de belanghebbende onder het Nederlandse, en niet het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht viel:23.

“Vaststaat dat belanghebbende (…) onder het Nederlands sociaal verzekeringsrecht valt en het Liechtensteins sociaal verzekeringsrecht op hem niet van toepassing was. Ter zake van de ingehouden Liechtensteinse premies welke door de werkgevers aan het Liechtensteinse orgaan zijn betaald heeft belanghebbende dan ook nimmer enig voordeel genoten. Daarmee is er geen sprake van dat belanghebbende een aanspraak in de zin van art. 10 lid 2 Wet op de Loonbelasting heeft verkregen.”

In de Arnhemse zaken betoogt de gemachtigde in dit kader ook dat het niet relevant is of de belanghebbende ten tijde van de inhouding meende aanspraken te hebben op de Liechtensteinse sociale voorzieningen:24.

“De stelling van de Staatssecretaris dat omdat de premies in 2017 zijn ingehouden belanghebbende vanaf dat moment kon menen aanspraken te hebben op de Liechtensteinse sociale voorzieningen, is niet relevant. Als belanghebbende dat al kon menen, geldt dat zijn mening niet relevant is voor het al dan niet hebben van aanspraken op de Liechtensteinse sociale voorzieningen. Het hebben van aanspraken op (Liechtensteinse) sociale voorzieningen is niet afhankelijk van de mening van een belanghebbende.”

Geen genietingsmoment

Volgens de gemachtigde is ter zake van het ingehouden premiebedrag bovendien geen genietingsmoment aan te wijzen als bedoeld in art. 13a Wet LB en art. 3.147 Wet IB 2001.

De opvatting van het Bossche hof dat als genietingsmoment heeft te gelden het moment dat de Liechtensteinse premies ten behoeve van de belanghebbende door de werkgever zijn ingehouden (zie 2.4), miskent volgens de gemachtigde dat het moment van inhouding niet een in art. 13a Wet LB genoemd genietingsmoment is.25.De gemachtigde betoogt in dit kader bovendien dat de verwijzing van dit hof naar HR BNB 2017/13 geen hout snijdt omdat het in dat arrest gaat over ‘verschuldigde loonheffing’ terwijl in dit geval de Liechtensteinse premies juist niet verschuldigd zijn.26.

Wat betreft de wél in art. 13a Wet LB genoemde genietingsmomenten werkt de gemachtigde uit dat deze niet aan de orde zijn. Samengevat:27.

- Er is geen sprake van ‘betaald wordt’, want de premies zijn juist (ten onrechte) ingehouden.

- Er is ook geen sprake van ‘verrekend wordt’. Wat het Arnhemse hof heeft overwogen over verrekening op grond van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 (zie 2.9), is terecht.

- Het ingehouden premiebedrag is evenmin ter beschikking gesteld of rentedragend geworden.

- Het brutoloon is voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, evenmin vorderbaar en inbaar. Wat het Arnhemse hof dienaangaande heeft overwogen (zie 2.9), is terecht. Het Haagse hof heeft in andere zin geoordeeld (zie 2.6), maar het heeft daarbij miskend de criteria die gelden voor ‘vorderbaar en inbaar’, alsook dat ter zake daarvan de bewijslast op de inspecteur rust.28.

Uitgezonderd loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB c.q. het Besluit 2014?

Zowel het Bossche hof als het Haagse hof heeft het beroep van de gemachtigde op het Besluit 2014 en de daarmee verband houdende mededelingen verworpen in de kern op de grond dat de belanghebbende onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel valt.

De gemachtigde betoogt in de Bossche zaak dat het hof heeft miskend dat art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB niet de eis stelt dat de werknemer niet in Nederland is verzekerd:29.

“Artikel 11, lid 1, onderdeel j, onder 1e en 2e Wet LB stelt niet de eis, dat de werknemer onder het sociale zekerheidsstelsel van een ander land valt. Dat de Mededeling 2020 aangeeft dat het gaat om belastingplichtigen die niet in Nederland sociaalverzekerd zijn, is ingegeven door het feit, dat ervan wordt uitgegaan dat als een werknemer in een ander land sociaal verzekerd is, hij dat in Nederland niet is. Omdat artikel 11, lid 1, onderdeel j, onder 1e en 2e Wet LB, de eis dat de werknemer niet in Nederland is verzekerd niet stelt, is voor de toepassing van de Mededeling 2020 de omstandigheid van het niet in Nederland Sociaalverzekerd zijn dan ook geen bepalende omstandigheid, geen omstandigheid die aan toepassing van de Mededeling 2020 in de weg staat. Het oordeel van het Hof dat de Mededeling 2020 geen toepassing heeft omdat belanghebbende in Nederland verzekerd is, betekent dan ook een verkeerde toepassing van artikel 11, lid 1, onderdeel j, onder 1e en 2e Wet LB. Althans betekent dit het ten onrechte achterwege laten van de toepassing van artikel 11 lid 1, onderdeel j, onder 1e en 2e van de Wet LB.”

De gemachtigde wijst in dit verband ook op de in 2.13 aangehaalde uitspraak van rechtbank Noord-Nederland.

Er lijkt op dit punt sprake van voortschrijdend inzicht bij de gemachtigde. In het beroepschrift in cassatie in de Bossche zaak betoogt de gemachtigde, zoals zojuist gezien, dat het hof met zijn oordeel over het beroep op de Mededeling 2020 art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB verkeerd heeft toegepast. Het geformuleerde middel in die zaak bevat ook een op dat artikel betrekking hebbende rechtsklacht. In het eerdere beroepschrift in cassatie in de Haagse zaak ligt daarentegen nog niet de nadruk op art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB, maar op het Besluit 2014 en de daarop betrekking mededelingen. Dit blijkt ten eerste uit het geformuleerde middel in die zaak, dat niet rept over art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB, maar alleen over het Besluit 2014 en de daarop betrekking mededelingen. Het blijkt ook uit de toelichting. De gemachtigde betoogt dat het Besluit 2014 en de daarop betrekking mededelingen naar de strekking van toepassing zijn:30.

“Het Besluit en de Mededelingen betreffen de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen bij het bepalen van het Nederlandse fiscale loon. Het normale geval waarbij dat nodig is, is indien er sprake is van een belastingplichtige die niet in Nederland sociaal verzekerd is. In de Mededeling 2020 is daarom aangegeven: "Voor belastingplichtigen die niet in Nederland sociaalverzekerd zijn, is het voor het bepalen van het Nederlands ficale loon van belang om te weten hoe de buitenlandse sociale verzekeringen gekwalificeerd moeten worden."

Het geval dat door een belastingplichtige die in Nederland sociaal verzekerd is desondanks buitenlandse sociale verzekeringen moet betalen, is een geval dat niet zou moeten kunnen voorkomen. Als de in het buitenland afgedragen sociale zekerheidspremies als loon gelden (…) geldt, dat ook ter zake van deze buitenlandse sociale verzekeringspremies dient te worden bepaald hoe die moeten worden gekwalificeerd. Dat dient dan te geschieden naar de strekking van het Besluit 2014, de Mededeling 2016 en de Mededeling 2020. Het Hof miskent dit in de overweging dat belanghebbende zich niet in vergelijkbare omstandigheden zou bevinden omdat hij in Nederland sociaal verzekerd is. De overweging van het Hof is ten onrechte omdat niet het in Nederland sociaal verzekerd zijn de bepalende omstandigheid ten aanzien van het Besluit en de Mededelingen is. De bepalende omstandigheid is dat voor belanghebbende, die belastingplichtige is in Nederland, in het buitenland sociale zekerheidspremies (moeten) worden afgedragen, waarbij de buitenlandse autoriteiten, in onderhavig geval Liechtenstein, de premies niet terugbetalen. (…)

Omdat naar de strekking van Besluit 2014 en de Mededeling 2016 en Mededeling 2020 de bepalende omstandigheid is dat ook in het buitenland, Liechtenstein, sociale zekerheidspremies (moeten) worden betaald (en die niet worden terugbetaald) dienen dit Besluit en deze Mededelingen - als die in Liechtenstein afgedragen premies al als loon worden gekwalificeerd - worden toegepast.”

Resumerend

Centraal staat de vraag of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag). Uit het voorgaande volgt dat de opvattingen over het antwoord op die vraag verschillen en dat bij een gelijk antwoord soms ook de motivering verschilt. Ik tracht een ordening te maken in de punten waarover de opvattingen verdeeld zijn.

Een eerste ordening is dat twee deelvragen zijn te onderscheiden:

- (i) is het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te betalen, loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten?,zo ja:

- (ii) valt dat deel onder het uitgezonderde loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB c.q. het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen?

Ter zake van de eerste deelvraag zijn verscheidene benaderingen te ontwaren ter zake van ‘wat’ mogelijk als loon wordt genoten. De gehanteerde benadering beïnvloedt vervolgens weer de wijze van beoordeling van de vraag óf en wanneer dat voordeel genoten is. In subvragen uitgedrukt:

- (a) wat is het mogelijke loonvoordeel c.q. op welke wijze wordt het mogelijke voordeel genoten? Wordt het mogelijke loonvoordeel gevormd door het premiebedrag als onderdeel van het brutoloon als zodanig? Bestaat het mogelijke loonvoordeel uit het verkrijgen van een aanspraak ingevolge de Liechtensteinse socialezekerheidswetgeving? Of bestaat het mogelijke loonvoordeel uit een vordering op de werkgever ter hoogte van het (onterecht) ingehouden premiebedrag?

- (b) ís dat loonvoordeel genoten in een geval als het onderhavige?

- (c) op welk moment is het loonvoordeel genoten?

Deze subvragen hangen overigens inhoudelijk nauw samen. Niettemin onderscheid ik hierna wel de ‘voordeel’-subvraag a) van de ‘genieting’-subvragen b) en c). Die subvragen b) en c) behandel ik hierna wel gezamenlijk, omdat ze zozeer samenhangen dat ze inhoudelijk nauwelijks van elkaar te onderscheiden zijn. Bepalend voor het antwoord op de vraag of een voordeel genoten is, zal doorgaans immers zijn of een genietingsmoment is aan te wijzen.

Zoals zojuist vermeld beïnvloedt het antwoord op subvraag a) de meer concrete inhoud van de ‘genieting’-subvragen b) en c):

- als het mogelijke loonvoordeel het premiebedrag als onderdeel van het brutoloon als zodanig is, dan rijst de vraag of het voordeel is genoten op het moment van inhouding (opvatting Bossche hof; zie zowel 2.2 als 2.4) dan wel pas op het moment dat de Liechtensteinse premies aan belanghebbende zijn (terug)betaald of ten gunste van hem zijn verrekend (opvatting Arnhemse hof; zie 2.9).

- als het mogelijke loonvoordeel een aanspraak ingevolge de Liechtensteinse socialezekerheidswetgeving is, dan rijst de vraag of dat voordeel er ook is in aanmerking genomen dat (later) is komen vast te staan dat de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is op belanghebbende (ja volgens de in 2.2 aangehaalde uitspraak van het Bossche hof; nee volgens het Arnhemse hof (zie 2.9)).

- als het mogelijke loonvoordeel bestaat uit een vordering op de werkgever, dan rijst de vraag of het loon ook inbaar is (ja volgens het hof in de Haagse zaken (zie 2.6-2.7); nee volgens het hof in de Arnhemse zaak (zie 2.9)).

Hierna komt in de onderdelen 3 en 4 de eerste deelvraag aan bod. Daarna ga ik in onderdeel 5 in op de tweede deelvraag.

Voordat ik in onderdeel 4 mijn beschouwing geef over de eerste deelvraag, behandel ik in dit onderdeel enige thema’s die van belang zijn voor die beschouwing.

De onderhavige zaken zijn zaken over de IB/PVV. Niettemin staan hier ook bepalingen uit de Wet LB centraal. Ingevolge art. 3.81 Wet IB 2001 wordt namelijk onder loon in de Wet IB 2001 verstaan loon in de zin van de Wet LB. Verder kent art. 3.146 Wet IB 2001 weliswaar een bepaling over het genietingstijdstip dat (expliciet) ook betrekking heeft op loon, maar art. 13a Wet LB kent een – voor zover hier relevant – vergelijkbare bepaling.31.

Loonbegrip: voordeel als wezenskenmerk

Op grond van art. 10(1) Wet LB behoort ‘al hetgeen’ uit de dienstbetrekking wordt genoten tot het loon. Dit onderdeel van de formulering van art. 10(1) Wet LB is sinds de introductie van de Wet LB ongewijzigd gebleven.32.Bij de invoering van de werkkostenregeling in 2011 is aan de formulering toegevoegd de passage “daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”.33.Ik besteed aan die passage verder geen aandacht.

Uit de wettekst van art. 10(1) Wet LB (met name uit ‘al hetgeen’ en ‘genoten’) en HR BNB 1993/1934.kan worden afgeleid dat een wezenskenmerk van loon in de zin van art. 10 Wet LB is dat er sprake moet zijn van een voordeel voor de werknemer.35.Die voordeelseis komt ook goed naar voren in HR BNB 2011/93:36.

“3.3.4 Het (…) oordeel van het Hof moet kennelijk aldus worden verstaan dat belanghebbende ter zake van de toekenning van de onderhavige optierechten geen voordeel aan haar werknemers heeft verstrekt. Daaruit volgt dat bij deze werknemers ter zake van die toekenning geen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 in aanmerking kan worden genomen.”

Het bedrag aan loonbelasting dat ingehouden wordt op het brutoloon, behoort ook tot het loon in de zin van art. 10 Wet LB (zie bijv. de hierna in 3.17 en 3.18 behandelde arresten HR BNB 2017/13 en HR BNB 1998/290). Dat is haast vanzelfsprekend, maar niettemin kan de vraag rijzen hoe dat zich conceptueel verhoudt tot het voordeelvereiste. De crux is dat de werknemer de belastingplichtige voor de loonbelasting is. Ik citeer Mertens:37.

“Is de loonbelasting zelf een voordeel?

Genoten voordelen kunnen loon vormen in de zin van artikel 10 Wet LB. Hier wordt de loonbelasting op ingehouden waarna de werknemer een ‘netto’bedrag ontvangt. Geniet deze daarmee wel het ‘bruto’bedrag als deze niet meer dan het nettobedrag op zijn rekening krijgt? Het verschil tussen het brutoloon en het nettoloon is in dit voorbeeld de ingehouden loonbelasting. Voor deze belasting is in principe de werknemer de belastingplichtige (artikel 1 Wet LB) en hij kan deze als voorheffing verrekenen met de inkomstenbelasting (artikel 9.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001). Ook dit deel van het brutoloon vormt dus voor hem een voordeel uit dienstbetrekking.”

Aanspraken

Art. 10(2) Wet LB bepaalt dat tot het loon behoren “aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen”. Uit de systematiek van de wet volgt dat ook in verband met de dienstbetrekking verkregen rechten ten opzichte van derden aanspraken zijn. Zo zijn aanspraken als bedoeld in art. 10(2) Wet LB ook aanspraken op grond van de socialeverzekeringswetten, zij het dat (i) aanspraken op Nederlandse werknemersverzekeringen zijn vrijgesteld op grond van art. 11(1)(e) Wet LB, en (ii) aanspraken op uitkeringen uit volksverzekeringen niet tot het loon behoren, omdat zij niet uit de dienstbetrekking voortvloeien.

Art. 10(2) Wet LB maakt deel uit van de Wet LB sinds de invoering van die wet in 1964,38.met dien verstande dat bij invoering nog de passage “voor zover zij niet worden gedekt door stortingen van de werknemer” was opgenomen. Deze passage is geschrapt per 1 januari 1995.39.Een inhoudelijke wijziging is daarmee niet beoogd.40.Tegelijk is met die wijziging in art. 13 Wet LB een lid (thans het zesde lid) toegevoegd41.dat – met het oog op het geval dat de aanspraak direct wordt belast – regelt dat op de in aanmerking te nemen waarde van de aanspraak in mindering wordt gebracht het bedrag dat de werknemer ter zake van die aanspraak in rekening is gebracht, opdat voorkomen wordt dat de waarde van een belaste aanspraak voor zover die is ontstaan als gevolg van een betaling door de werknemer zelf, aan de inhouding van loonbelasting is onderworpen.42.

De Wet LB kent geen definitie van het begrip aanspraak. In HR BNB 1991/267 geeft de Hoge Raad de volgende omschrijving van de door art. 10(2) Wet LB beoogde gevallen; het gaat om gevallen:43.

“(…) waarin ten behoeve van een werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging van de dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. Voor deze gevallen is, naar kan worden afgeleid uit het waarderingsvoorschrift dat voor de in artikel 10, lid 2, bedoelde aanspraken is gegeven, in het algemeen kenmerkend dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen, of daarvoor stortingen te doen bij derden.”

Ik vermeld verder HR BNB 1954/328. Dit arrest gaat weliswaar niet over art. 10(2) Wet LB maar wel om “aanspraken op toekomstige of voorwaardelijke uitkeringen” in het toenmalige art. 26(1) Wet IB 1941, zodat het arrest ook voor de toepassing van art. 10(2) Wet LB relevant kan zijn. Of belanghebbende een aanspraak heeft wordt, aldus de Hoge Raad, niet bepaald door de verwachtingen van de betrokkene. Doorslaggevend is of enig recht is ontstaan op dergelijke uitkeringen:44.

“[D]at wil van zodanige aanspraken gesproken kunnen worden, niet voldoende is, dat voor den werknemer de verwachting bestaat, dat in de toekomst, of bij de vervulling van bepaalde voorwaarden door hem of zijn nabestaanden uitkeringen zullen worden genoten, hoe stellig en gegrond zulk een verwachting ook mag zijn, doch nodig is, dat op die uitkeringen voor hem of die derden enig recht is ontstaan, hoezeer zulk een recht van de vervulling van bepaalde voorwaarden afhankelijk kan zijn gesteld;”

Volgens Mertens gaat het bij aanspraken om “afdwingbare rechten die naast de ‘gewone’ beloning worden toegekend. Het recht op de ‘gewone’ beloning zelf vormt dus geen aanspraak”.45.Ook Van Dijck en Van Vijfeijken46.menen dat het recht op loon (loonvordering) scherp moet worden onderscheiden van inkomsten in de vorm van een recht. Zolang men loon te vorderen heeft (loonvordering), is het loon nog niet genoten. Dat ligt anders voor de aanspraak. Zo’n recht op een inkomst wordt reeds genoten zodra dat recht ten behoeve van de belastingplichtige gevestigd wordt.

Ter illustratie wijs ik op HR BNB 1999/228. Dat arrest gaat over een geval waarin de belanghebbende aan haar directeur tot een bedrag van f 100 000 loon heeft toegekend dat pas op een termijn van vijftien jaar zal worden uitbetaald en dat voordien niet vorderbaar en inbaar is. De Hoge Raad merkt deze toekenning niet aan als een aanspraak als bedoeld in art. 10(2) Wet LB, maar als een ‘gewone loonvordering’:47.

“3.3. Het in 3.1 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende aan haar directeur tot een bedrag van f 100 000 loon heeft toegekend dat pas op een termijn van vijftien jaar zal worden uitbetaald en dat voordien niet vorderbaar en inbaar is, zodat dit loon pas na ommekomst van die termijn door de directeur of diens erfgenamen zal worden genoten. Met andere woorden, de directeur verkreeg weliswaar reeds in 1994 een recht, maar dit recht betreft een gewone loonvordering en leidt, de bepaling van het destijds geldende artikel 27, lid 10, (thans artikel 13a, lid 2) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) buiten beschouwing gelaten, pas tot inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen op het tijdstip dat het loon wordt uitbetaald, althans op de voet van (thans) artikel 13a, lid 1, van de Wet wordt genoten.

Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat dit recht op in de toekomst te betalen loon niet kan worden aangemerkt als een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, van de Wet. (…).”

(Moment van) genieten van loon

Iets kan potentieel een voordeel voor een werknemer zijn, maar zolang datgene nog niet is genoten, is er nog geen loon in de zin van art. 10 Wet LB. Wat onder ‘genoten’ moet worden verstaan, volgt niet uit art. 10(1) Wet LB. Hoewel art. 13a Wet LB gaat over het moment van genieten, verschaft het ook inzicht over de wijze waarop loon kan worden genoten.48.Zo bezien is dat artikel in tweeërlei opzicht van belang: (i) het geeft een invulling aan het begrip ‘genoten’ in art. 10(1) Wet LB, en (ii) het bepaalt op welk moment loon wordt genoten.

Art. 13a(1) Wet LB luidt als volgt:49.

“1 Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het:

a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel

b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.”

Gelet op het onderwerp van deze bijlage ga ik in verband met (het moment van) het genieten van loon op twee thema’s nader in. Ik behandel eerst kort het thema ‘vorderbaar en inbaar’. Daarna ga ik uitgebreider in op het thema hoe brutoloon wordt genoten voor zover het gaat om het bedrag dat ingehouden wordt als loonheffing.

Vorderbaar en inbaar

De wetsgeschiedenis en jurisprudentie over ‘vorderbaar en inbaar’ zijn in 2018 nog uitgebreid in kaart gebracht in een conclusie van A-G Niessen,50.waarnaar ik daarom verwijs. Uit de conclusie volgt dat de achtergrond van ‘vorderbaar en inbaar’ als genietingsmoment is dat enerzijds de omstandigheid dat een belastingplichtige vrijwillig een inkomst ongeïnd laat, niet ertoe mag leiden dat de heffing wordt uitgesteld en dat anderzijds voor het genieten van een inkomst enkel ‘vorderbaar’ niet voldoende is maar dat ook nodig is dat de inkomst daadwerkelijk ingevorderd kan worden. Verder volgt uit de conclusie dat de jurisprudentie het begrip ‘inbaar’ heeft ingevuld met het ‘zonder verwijl’-criterium. Zie bijv. HR BNB 1998/290 in de context van de voorganger van art. 3.146 Wet IB 2001, te weten art. 33 Wet IB 1964:51.

“3.4. (…) Van inbaarheid van inkomsten in de zin van voormeld artikel 33 is (…) slechts sprake indien aannemelijk is dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden (vergelijk HR 16 september 1953, nr 11462, BNB 1953/220). (…)”

Genieten door inhouding

Rechtspraak over genieten door inhouding van loonheffing

In aanmerking genomen dat een werknemer het op zijn brutoloon ingehouden bedrag aan loonheffing juist niet zelf krijgt (uit)betaald, rijst de vraag hoe dat bedrag dan wordt ‘genoten’.

In HR BNB 2017/13 oordeelt de Hoge Raad dat het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde loonheffing door de werknemer als loon wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. Dit betekent ook dat als inhouding achterwege blijft (en het bedrag niet anderszins aan de werknemer ten goede komt) het brutoloon voor dat bedrag niet in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken:52.

“2.4.1 Het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde loonheffing wordt door de werknemer als loon genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. Als inhouding achterwege blijft wordt het loon in zoverre niet door de werknemer genoten. Het bedrag van de ten onrechte niet ingehouden loonheffing kan dan niet in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken (vgl. HR 24 juni 1998, nr. 33238, ECLI:NL:HR:1998:AA2323, BNB 1998/290). Dit is slechts anders als dat bedrag aan de werknemer ten goede is gekomen op een andere in artikel 3.146, lid 1, Wet IB 2001 genoemde wijze.”

Naar het arrest HR BNB 1998/290 wordt in HR BNB 2017/13 verwezen in verband met de opvatting in HR BNB 2017/13 dat als inhouding van verschuldigde loonheffing achterwege blijft, het bedrag van de niet ingehouden loonheffing als uitgangspunt niet in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken. Het arrest HR BNB 1998/290 is naar mij voorkomt ook relevant in verband met wat in de eerste volzin van rov. 2.4.1 van HR BNB 2017/13 is overwogen. Ik licht dat toe. In HR BNB 1998/290 is uitgangspunt in cassatie dat een werknemer in bepaalde maanden van 1991 geen salaris heeft ontvangen, maar dat de werkgever over de desbetreffende salaristermijnen wel loonheffing (LB en PVV) heeft ingehouden en afgedragen (rov. 3.1). Het hof had geoordeeld dat de niet ontvangen salaristermijnen wel inbaar waren in de zin van het toenmalige art. 33 Wet IB 1964. De Hoge Raad acht het daartegen gerichte middel gegrond, omdat (kort gezegd) niet duidelijk is of het hof is uitgegaan van de juiste – hier in 3.15 weergegeven – opvatting over het begrip ‘inbaar’ (rov. 3.4). Hier is echter vooral van belang wat de Hoge Raad overweegt met het oog op het geding na cassatie:53.

“4.1. Na verwijzing moet ervan worden uitgegaan dat de vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de in 1991 verschuldigd geworden salaristermijnen in ieder geval tot het bedrag van de ingehouden en afgedragen loonbelasting/premie volksverzekeringen door belanghebbende zijn genoten. Dat geldt zowel voor de salaristermijnen waarvan het bedrag na aftrek van de ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen alsnog in 1992 is uitbetaald als voor de salaristermijnen waarvan het netto-bedrag in het geheel niet is uitbetaald.

Indien moet worden geoordeeld dat de in 1991 verschuldigd geworden maar niet betaalde salaristermijnen voorzover zij de ingehouden loonbelasting en premie te boven gaan in dat jaar niet inbaar waren, kunnen zij ook voorzover in 1992 alsnog betaling is gevolgd niet worden betrokken in de belastingheffing over 1991. In zoverre moeten die bedragen dan worden betrokken in de belastingheffing over 1992.

In het onder 4.2 bedoelde geval dienen de over 1991 ingehouden en afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen toch ten volle als voorheffing in dat jaar te worden verrekend. De strekking van artikel 63 van de Wet in verbinding met artikel 15, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen brengt mee dat ingeval een inhoudingsplichtige ten laste van een werknemer teveel loonbelasting en premie volksverzekeringen inhoudt, die voorheffing ten volle wordt verrekend, ook als blijkt dat tot een te hoog bedrag is ingehouden doordat een deel van het loon nog niet was genoten.”

Interessant is hier rov. 4.1, die betrekking heeft op het bedrag van de ingehouden en afgedragen loonheffing. De salaristermijnen zijn tot dat bedrag door de belanghebbende genoten (in 1991), aldus de Hoge Raad. Dat geldt zowel voor de salaristermijnen waarvan het netto-bedrag pas in 1992 is uitbetaald als voor de salaristermijnen waarvan het netto-bedrag in het geheel niet is uitbetaald. Het geldt ook – zo volgt uit dit laatste in combinatie met wat in rov. 4.2 is overwogen – in het geval het netto-bedrag van die salaristermijnen niet anderszins als genoten kan worden beschouwd in 1991 (i.c. niet inbaar was). Dit is opmerkingswaardig. Voor zover het om die niet-betaalde en niet-inbare salaristermijnen gaat, is dan namelijk het enige in 1991 genoten loon van die termijnen het ingehouden bedrag aan loonheffing. Anders gezegd: voor zover het om die salaristermijnen gaat, is het ingehouden bedrag aan loonheffing dus in wezen het fiscale brutoloon in 1991. Aangezien het genoten loon de grondslag is voor de bepaling van het materieelrechtelijk verschuldigde bedrag aan loonheffing, zal het materieelrechtelijk verschuldigde bedrag aan loonheffingen in 1991 dus (veel) lager zijn dan het ingehouden bedrag aan loonheffing. De Hoge Raad onderkent dat overigens ook (vgl. slotzin van rov. 4.3: “(…) ook als blijkt dat tot een te hoog bedrag is ingehouden doordat een deel van het loon nog niet was genoten”). Dit een en ander impliceert dat de Hoge Raad het ingehouden bedrag aan loonheffing als in 1991 genoten loon beschouwt, ook al is dat bedrag hoger dan het materieelrechtelijk verschuldigde bedrag aan loonheffing. Let wel, dit leidt uiteindelijk niet tot een te hoge heffing bij de belastingplichtige, want het wordt in beginsel ‘rechtgetrokken’ in de sfeer van de IB/PVV omdat de loonheffing (volledig) kan worden verrekend als voorheffing (zie rov. 4.3). Maar hier van belang is de constatering dat in HR BNB 1998/290 besloten ligt dat een ingehouden bedrag aan loonheffing als genoten loon is aan te merken ook al is een deel van het ingehouden bedrag aan loonheffing materieelrechtelijk niet verschuldigd.54.Dit is relevant voor de duiding van de betekenis van de overweging in HR BNB 2017/13 dat het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde loonheffing door de werknemer als loon wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. In het licht van HR BNB 1998/290 kan deze overweging niet (a contrario) zo worden begrepen dat het bedrag aan ingehouden loonheffing niet als genoten loon kan worden beschouwd voor zover die heffing materieelrechtelijk niet is verschuldigd.

Onder ‘inhouding’ wordt in verband met de loonbelasting verstaan “het afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting”. Zie bijvoorbeeld HR BNB 1981/305:55.

“dat ingevolge de artikelen 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en 63 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met de aanslag in de inkomstenbelasting wordt verrekend de geheven loonbelasting;

dat ingevolge artikel 27, lid 1, in verbinding met artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 loonbelasting van de werknemer wordt geheven door inhouding op het loon;

dat onder ,,inhouding'' in dit verband moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto-bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting;

dat indien een netto-loon is overeengekomen in die zin dat de werkgever zich heeft verplicht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, de ,,inhouding'' plaatsvindt doordat de werkgever uit eigen middelen een bedrag afzondert voor de later op aangifte af te dragen loonbelasting;”

Op welke genietingswijze wordt genoten door inhouding?

Kavelaars zet in zijn annotatie bij HR BNB 1998/290 uiteen hoe zijns inziens de Hoge Raad ertoe komt dat het bedrag aan ingehouden en afgedragen loonheffing als genoten loon is te beschouwen: aangezien loonheffing ten laste van de werknemer komt en de werknemer die last alleen kan voldoen als hij over het desbetreffende bedrag heeft kunnen beschikken, moet het ingehouden en afgedragen bedrag door de werknemer zijn genoten:56.

“3. Curieus lijkt bij eerste beschouwing de oplossing die de Hoge Raad aandraagt waar het het genietingsmoment van het (netto) loon enerzijds betreft en de verrekening van de inhoudingen anderzijds. De curiositeit schuilt met name daarin dat, uitgaande van de mijns inziens algemeen gangbare opvatting dat er pas loonheffing kan worden ingehouden (en afgedragen) naarmate bruto loon wordt genoten, er zonder 'genieten' niets valt te belasten laat staan in te houden, af te dragen en te verrekenen. De Hoge Raad gaat hier op een interessante wijze mee om: de loonheffing is een last die voor rekening van de werknemer komt; een werknemer kan die last alleen voldoen als hij daarover eerst heeft kunnen beschikken; daartoe is het noodzakelijk dat het desbetreffende bedrag is genoten. Die benadering leidt onvermijdelijk tot de conclusie dat het door de werkgever afgedragen bedrag aan loonheffing door de werknemer genoten is, aldus de Hoge Raad. Ik onderschrijf die benadering, hoewel er ook wel enkele bezwaren aan kleven. (…).”

In zijn annotatie bij HR BNB 2017/13 stelt Mertens aan de orde hoe de overweging van de Hoge Raad dat het bedrag dat wordt ingehouden als loonbelasting, wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever, moet worden begrepen in het licht van de in art. 13a Wet LB genoemde wijzen van genieten van loon. De annotator ziet twee mogelijke benaderingen vanuit de gedachte dat de werkgever een ‘rekening’ ten behoeve van de werknemer voldoet aangezien de werknemer de belastingplichtige voor de loonbelasting is. De eerste benadering is dat het loon in zoverre is betaald. De tweede benadering is dat het loon in zoverre door middel van verrekening wordt genoten, omdat het voldoen van een belastingschuld van de werknemer wordt weggestreept tegen de loonvordering die de werknemer op de werkgever heeft:57.

“3. (…). In een reguliere situatie waarbij wél loonbelasting is ingehouden wordt het vervolgens door de werknemer te ontvangen (‘netto’)bedrag genoten en wel op het moment dat dit door de werkgever is betaald (art. 13a lid 1 onderdeel a Wet LB 1964). Daarover lijkt mij weinig discussie mogelijk. In dit verband zegt de Hoge Raad dat het bedrag dat wordt ingehouden als loonbelasting, wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. En als de conclusie moet worden getrokken dat geen loonbelasting is ingehouden, is het loon in zoverre niet genoten, aldus de Hoge Raad.

4.Om deze conclusie op zichzelf genomen kunnen we niet heen: het ‘genieten’ is een constitutieve eis om van loon te kunnen spreken. Art. 10 lid 1 Wet LB 1964 spreekt immers over al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. Art. 13a Wet LB 1964 is in dat opzicht vooral van belang voor de timing (het genietingsmoment) maar biedt daarbij inzicht op welke wijzen dit genieten kan plaatsvinden. In zijn rol van inhoudingsplichtige houdt de werkgever loonbelasting in, waarbij hij in mijn ogen een rekening voldoet ten behoeve van de werknemer die immers in dat geval volgens art. 1 Wet LB 1964 de belastingplichtige is. Naar mijn mening kan gezegd worden dat het loon dan in zoverre is ‘betaald’, dat wil zeggen in de zin van het voldoen aan een verbintenis. Maar evengoed kan worden gezegd dat inhouding van loonbelasting betekent dat het loon in zoverre door middel van verrekening wordt genoten. Immers, de werkgever voldoet een belastingschuld van de werknemer en streept deze weg tegen de loonvordering die de werknemer op de werkgever heeft.”

In zijn boek over loonheffingen lijkt Mertens vooral uit te gaan van de tweede benadering, te weten genieten in de vorm van verrekenen. Het moment van genieten in die vorm koppelt de auteur aan het moment van betaling van het netto-loon. De opvatting dat het ‘afgezonderde bedrag’ wordt genoten op moment van betaling van het nettoloon is erop gebaseerd dat na betaling van het nettoloon niet kan worden gezegd dat het afgezonderde bedrag tot het vermogen van de inhoudingsplichtige is blijven behoren. Die is namelijk gehouden de belasting af te dragen aan de belastingdienst. Als de werkgever deze belasting niet afdraagt dan behoudt de werknemer in zoverre een vordering op de werkgever omdat deze laatste dan aan de werknemer niet volledig het loon heeft betaald dat deze toekomt:58.

“Wat er als regel gebeurt is dat werkgevers, uitgaande van een bepaald overeengekomen ‘brutoloon’, daarover de in te houden loonbelasting laten berekenen, het resterende ‘nettoloon’ aan de werknemers betalen en, meestal iets later, loonbelasting afdragen. In dat geval heeft de werknemer dus in ieder geval het feitelijk betaalde nettoloon genoten. Maar ik denk dat in dat geval ook het deel is genoten dat is achtergehouden om als loonbelasting te worden betaald. Immers, de werknemer is de belastingplichtige voor de loonbelasting en hij is direct gebaat bij de afzondering van een deel van zijn brutoloon, aangenomen dat dit is gebeurd met het oogmerk om dit als loonbelasting af te dragen. Dit oogmerk kan de werknemer afleiden uit de loonspecificatie die hij (…) heeft ontvangen. Op het moment dat het nettodeel van het loon is betaald is naar mijn mening het achtergehouden deel door middel van verrekening genoten. Op dat moment wordt de vordering van de werknemer op de werkgever tevens een vordering op de belastingdienst: de ingehouden loonbelasting kan door de werknemer worden verrekend met diens inkomstenbelastingschuld. Naar mijn mening kan dan niet worden gezegd dat het afgezonderde bedrag tot het vermogen van de inhoudingsplichtige is blijven behoren. Het is immers een deel van het door de werknemer genoten loon en komt de inhoudingsplichtige niet meer toe. De inhoudingsplichtige is publiekrechtelijk gezien jegens de belastingdienst gehouden dit bedrag af te dragen. In zijn relatie tot de werknemer mag hij dit uitsluitend achterhouden om daarmee de loonbelastingschuld te voldoen. Doet hij dit laatste niet, dan behoudt de werknemer in zoverre een vordering op de werkgever omdat deze laatste dan aan de werknemer niet volledig het loon heeft betaald dat deze toekomt.”

De benadering dat het ingehouden bedrag aan loonheffing wordt genoten in de vorm van verrekening, komt ook terug in een wat oudere publicatie, namelijk die van Sprey:59.

“3 Ontvangst van inkomsten door een ander dan de belastingplichtige

Zoals hierboven is uiteengezet, is het voor het genieten van inkomsten door een belastingplichtige niet nodig dat de inkomsten worden uitbetaald. Evenmin is vereist dat een uitbetaling aan de rechthebbende zelf geschiedt.

(…)

Ook bij de afdracht van voorheffingen geniet een belastingplichtige inkomsten die door de schuldenaar aan een ander, de fiscus, worden betaald. Van Dijck meent dat in deze situatie sprake is van genieten door betaling aan een ander dan de belastingplichtige en niet door verrekening, zoals werd aangenomen door Hof 's-Hertogenbosch in de procedure die leidde tot HR 15 november 1972, BNB 1973/130. (…) Het bedrag van een voorheffing wordt mijns inziens echter niet genoten op het moment van betaling aan de fiscus maar op het moment van inhouding door de inhoudingsplichtige. Immers ook het bedrag van de ingehouden doch niet afgedragen voorheffing behoort tot het inkomen en mag als geheven voorheffing met de verschuldigde inkomstenbelasting verrekend worden.

Ter zake van het loon heeft de belastingplichtige een vordering op de inhoudingsplichtige ter grootte van het brutobedrag. Tevens heeft de belastingplichtige een schuld aan de fiscus ter grootte van het bedrag van de voorheffing. Bij inhouding (…) vindt mijns inziens een soort schuldvernieuwing plaats doordat de inhoudingsplichtige de belastingschuld van de belastingplichtige overneemt. (…). De belastingplichtige is door de inhouding van zijn belastingschuld gekweten, de belasting is geheven. De werknemer staat buiten de afdracht. De werknemer is ook niet aansprakelijk voor een naheffingsaanslag indien de loonbelasting is ingehouden. Mijns inziens geniet de belastingplichtige derhalve het bedrag van de voorheffing door verrekening van dat deel van zijn vordering op de inhoudingsplichtige met de door deze overgenomen belastingschuld.”

Zoals uit dit citaat blijkt gaat Van Dijck ervan uit dat het op een inkomst ingehouden bedrag aan voorheffing genoten wordt in de vorm van betaling (aan een ander dan de belastingplichtige). De aangehaalde opvatting van Van Dijck was destijds te vinden in zijn in 1986 gepubliceerde fiscale brochure over het genieten van inkomsten,60.maar zij komt ook terug in latere herziene drukken van die brochure, alsook in de samen met Van Vijfeijken geschreven opvolger van deze brochure. Ik citeer uit die opvolger:61.

“Zo wordt ‘verrekenen’ door HR BNB 1973/130 ten tonele gevoerd bij het bedrag dat als voorheffing op loon of dividend wordt ingehouden. De belanghebbende geniet dit bedrag, omdat een schuld van hem door de inhoudingsplichtige wordt voldaan. Dit is echter geen verrekening maar een betaling. De werkgever betaalt zijn loonschuld door een verplichting van zijn werknemer te voldoen.”

Het zowel door Sprey als door Van Dijck en Van Vijfeijken aangehaalde arrest HR BNB 1973/130 gaat over het genieten van dividend. Aan de orde was dat aan de belanghebbende in 1969 bruto f 6290 aan dividend betaalbaar is gesteld door een Zwitserse vennootschap waarvan de belanghebbende in 1969 f 4403 netto ontving omdat op dat dividend f 1887 aan Zwitserse bronbelasting (“Verrechnungssteuer”) was ingehouden. Op grond van het belastingverdrag met Zwitserland heeft de belanghebbende een teruggaaf van f 943 van het ingehouden bedrag aan bronbelasting ontvangen in 1970. De belanghebbende nam het standpunt in dat het bedrag van f 943 ten onrechte in het belastbaar inkomen van het jaar 1969 is begrepen, omdat dit bedrag niet eerder dan in 1970 is genoten in de zin van art. 33 Wet IB 1964. Het hof oordeelt echter dat het volledige brutobedrag aan dividend van f 6290 is genoten. Uit de overwegingen volgt dat het hof het ingehouden bedrag aan Zwitserse belasting als genoten beschouwt in de vorm van verrekening. De Hoge Raad oordeelt dat het hof een juiste toepassing heeft gegeven aan (onder meer) art. 33 Wet IB 1964:62.

“O. dat het Hof in rechte heeft overwogen:

1. ,,dat het Hof met partijen van oordeel is dat de Zwitserse Verrechnungssteuer een bronheffing is als bedoeld in art. 9, lid 2, van het Verdrag, derhalve een belasting die de schuldenaar van het dividend der aandelen X en Y SA moet voldoen voor rekening van de genieter van dat dividend;

2. dat mitsdien belangh. door de betaling in 1969 van de Verrechnungsteuer door de schuldenaar van het dividend het aldus betaalde, op het dividend ingehouden bedrag als inkomst in de zin van art. 21 van de Wet heeft genoten en wel als - deel van de onzuivere - opbrengst der desbetreffende aandelen;

3. dat art. 33, lid 1, van de Wet mede als het tijdstip waarop inkomsten voor de ink.bel. als genoten moeten worden beschouwd, aanwijst het tijdstip waarop zij verrekend zijn, i.c. met ten laste van belangh. zijnde Verrechnungssteuer;

4. dat derhalve door belangh. in 1969 als dividend van de onderhavige aandelen is genoten het als zodanig in dat jaar betaalbaar gestelde bedrag van f 6290;

(…)

O. omtrent het (…) middel:

dat het Hof niet heeft geoordeeld dat het voor teruggaaf in aanmerking komende deel van de Zwitserse Verrechnungssteuer dividend is, doch dat het op het dividend ter zake van die belasting ingehouden bedrag door belangh. is genoten door verrekening;

dat het Hof, uitgaande van zijn feitelijke vaststellingen, een juiste toepassing heeft gegeven aan de in zijn rechtsoverwegingen genoemde wettelijke bepalingen;”

Het is duidelijk dat de Hoge Raad onderschrijft dat ook het ingehouden bedrag aan bronbelasting is genoten (want hij acht ’s hofs toepassing van art. 33 Wet IB 1964 juist), maar men kan erover twisten of strikt genomen ook uit het arrest volgt dat de Hoge Raad de door het hof genoemde genietingswijze (verrekening) onderschrijft. Van Soest lijkt trouwens daarvan wel uit te gaan in zijn BNB-noot.63.

In een noot in FED bij HR BNB 1973/130 gaat Reuvers kort in op de vraag wat het fiscale gevolg is als de Zwitserse autoriteiten de voor teruggaaf in aanmerking komende Zwitserse belasting niet restitueren. Volgens auteur is dan sprake van een negatieve opbrengt:64.

“Het Hof (…) en de HR waren beiden van oordeel dat de voor teruggaaf in aanmerking komende Zwitserse belasting reeds door verrekening door belanghebbende was genoten (het was ten slotte Verrechnungssteuer).

Mocht om enigerlei reden door de Zwitserse autoriteiten die restitutie niet worden verleend dan zal dit door de belastingplichtige in Nederland een negatieve opbrengst van zijn effectenbezit vormen in het jaar waarin de afwijzing van zijn verzoek plaats vindt. Deze situatie zou zich kunnen voordoen indien Zwitserland – ondanks de regels die art. 2 verdrag geeft voor het oplossen van woonplaatsgeschillen – toch zou aannemen dat een inwoner van Nederland in feite in Zwitserland woont.”

Het eerdere arrest HR BNB 1962/296 – dat ook gaat over dividend waarop Zwitserse bronbelasting is ingehouden – lijkt ruimte te bieden voor de opvatting van Van Dijck en Van Vijfeijken dat genoten wordt in de vorm van betaling (“door de betaling”):65.

“dat blijkens het ad artikel 9 onder lid 2 in het Slotprotocol bij voornoemd Verdrag bepaalde belasting, geheven in den zin van artikel 9 van het Verdrag bij wege van inhouding bij de bron op de opbrengst van roerend kapitaal, is een belasting, die de schuldenaar van de opbrengst moet voldoen voor rekening van den genieter van die opbrengst;

dat derhalve belanghebbende door de betaling in 1957 van den "impot anticipe" door den schuldenaar van het dividend het aldus betaalde, op het dividend ingehouden bedrag als inkomst in den zin van artikel 13 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 heeft genoten en wel als (deel van de onzuivere) opbrengst der desbetreffende effecten;”

Hiervoor is het gegaan over de vraag op welke wijze een inkomst (loon of dividend) wordt genoten voor zover het gaat om het bedrag aan voor/bronheffing dat daarop wordt ingehouden. Een vergelijkbare vraag doet zich voor in het kader van de dividendbelasting, namelijk in verband met de vraag wanneer de opbrengst ‘ter beschikking’ is gesteld. Kan wel worden gezegd dat dividend ‘ter beschikking’ is gesteld voor zover het gaat om het daarop ingehouden bedrag aan dividendbelasting? Marres beantwoordt die vraag bevestigend: het ingehouden bedrag wordt door de vennootschap aan de opbrengstgerechtigde ter beschikking gesteld in de vorm van een schuldoverneming:66.

“Art. 7, lid 3, Div.B. verplicht pas tot inhouding als de opbrengst ‘ter beschikking’ is gesteld. Een nadere afbakening van wat dat betekent, ontbreekt, en ook de jurisprudentie biedt geen algemene omschrijving. Het Besluit op de Dividendbelasting 1941 sprak van ‘betaalbaar of op andere wijze vorderbaar’. De praktijk vaart mede op de begripsvorming rond de in art. 33, lid 1, IB 1964 (oud), art. 3:146, lid 1, en art. 4:43, lid 1, IB 2001 opgesomde termen (‘ontvangst’, ‘verrekening’, ‘rentedragend worden’, ‘vorderbaar’ en ‘tevens inbaar worden’).

Het past bij een verrekenbare voorheffing dat enerzijds het genietingsmoment en het verrekenbaarheidsmoment voor de inkomstenbelasting, en anderzijds het inhoudingsmoment voor de dividendbelasting zoveel mogelijk samenvallen. (…)

(…)

Aan de opbrengstgerechtigde wordt een nettobedrag uitgekeerd. Het ingehouden gedeelte (15% van het brutobedrag) krijgt hij, als het goed is, nooit te zien. Is dit ingehouden bedrag dan wel ‘ter beschikking’ gesteld? Ik meen van wel (anders kunnen wij de heffing van dividendbelasting wel afschaffen, maar dat is dogmatisch niet zo’n sterk argument). Het ingehouden gedeelte wordt mijns inziens door de vennootschap aan de opbrengstgerechtigde ter beschikking gesteld in de vorm van een schuldoverneming waartoe de Div.B. de vennootschap verplicht. De vennootschap neemt de belastingschuld van de opbrengstgerechtigde aan de staat verplicht over. Het is immers de opbrengstgerechtigde die subjectief belastingplichtig is voor de dividendbelasting, niet de inhoudingsplichtige. De belastingschuld van de belastingplichtige aan de staat wordt door de schuldoverneming omgezet in een afdrachtschuld van de inhoudingsplichtige aan de staat. Door de inhouding (niet pas door de afdracht) wordt de belastingplichtige immers ook gekweten van zijn belastingschuld aan de staat. Vergelijk ook HR 15 november 1972, BNB 1973/130, in welk arrest de Hoge Raad oordeelde dat de gerechtigde tot Zwitserse dividenden het in Zwitserland ingehouden bedrag had genoten ‘door verrekening’. De belastingplichtige wordt echter niet gekweten indien niet afgedragen wordt en de belastingplichtige niet te goeder trouw is. Alsdan kan van hem nageheven worden c.q. verrekening geweigerd worden.”

De eerste deelvraag is of een belanghebbende loon in de zin van art. 10 Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te voldoen, in het geval komt vast te staan dat de belanghebbende die Liechtensteinse premies niet verschuldigd is.

Hoe werkt het in een normale situatie?

Ik vang mijn analyse aan met de vraag hoe het werkt in een normale situatie, i.e. de situatie waarin terecht Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies zijn ingehouden op het loon.

Het antwoord volgt uit (onder meer) HR BNB 2017/13. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde loonheffing door de werknemer als loon wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever (zie 3.17). Er bestaat enige discussie in de literatuur over de vraag op welke wijze dat genieten plaatsvindt in termen van de genietingswijzen die worden genoemd in art. 13a Wet LB en art. 3.146 Wet IB 2001, te weten of het gaat om genieten in de vorm van betaling of verrekening (vgl. 3.21-3.30). Maar of het nu om betaling of verrekening gaat, de grondgedachte is dat het bedrag ten goede aan de werknemer komt omdat het bedrag wordt ingehouden ter voldoening van de loonheffingsverplichtingen van de werknemer.

Deze grondgedachte is net zo goed van toepassing indien op het brutoloon een bedrag is ingehouden om buitenlandse sociale-zekerheidspremies te voldoen die de werknemer verschuldigd is. Ik meen daarom dat HR BNB 2017/13 dienovereenkomstig van toepassing is ter zake van een dergelijke inhouding. Dit betekent dat het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies door de werknemer als loon wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever.

Let wel, dat dit bedrag als loon wordt genoten is dus niet om de reden dat de betaling van Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies leidt tot een aanspraak op een of meer socialezekerheidsuitkeringen. Het bedrag wordt genoten omdat de werkgever op zich neemt om een premieverplichting van de werknemer te voldoen. Het loonbestanddeel is dus niet de aanspraak, maar het deel van het brutoloon dat ingehouden wordt. Dat de premiebetaling tot een aanspraak kan leiden en dat die aanspraak wellicht mede tot het loon behoort, is iets anders.

Mogelijke loonvoordeel in dit geval?

Het geval dat centraal staat in deze bijlage, wijkt in die zin af van de zojuist besproken normale situatie dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Uit de in onderdeel 2 weergegeven feitenrechtspraak volgt dat de vraag of in zo’n geval toch loon wordt genoten ter hoogte van het ingehouden bedrag niet alleen verschillend wordt beantwoord maar ook verschillend wordt benaderd (zie 2.30).

Gelet op HR BNB 2017/13 – maar ook op bijv. HR BNB 1973/30 (zie 3.26) – meen ik dat de vraag primair moet worden benaderd door te beoordelen of het ingehouden premiebedrag kan worden beschouwd als te zijn genoten als onderdeel van het brutoloon als zodanig door de inhouding.

Aan de twee andere benaderingen besteed ik hierna verder geen aandacht. Ik licht dat toe als volgt.

De benadering om te beoordelen of de belanghebbende een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB heeft verkregen, zorgt naar mij voorkomt voor onnodige ‘ruis’. Ook in de ‘normale situatie’ waarin de Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies terecht zijn geheven, is immers de reden dat het ingehouden premiebedrag tot het genoten loon hoort niet gelegen in de omstandigheid dat de belanghebbende een aanspraak heeft verkregen (zie 4.5).

De ‘aanspraak’-benadering heeft bovendien geen toegevoegde waarde ten opzichte van de primaire benadering. In het geval de primaire benadering tot de conclusie leidt dat het ingehouden premiebedrag wel kan worden beschouwd als te zijn genoten als onderdeel van het brutoloon door de inhouding, dan behoort dat bedrag dus (reeds) om die reden tot het genoten loon en hoeft daarom de ‘aanspraak’-benadering verder niet te worden onderzocht. En in het geval de primaire benadering tot de conclusie leidt dat het ingehouden premiebedrag niet kan worden beschouwd als te zijn genoten als onderdeel van het brutoloon door de inhouding, dan zal die conclusie denkelijk steunen op de grond dat belanghebbende geen Liechtensteinse premie verschuldigd is, aangezien de belanghebbende niet onder het Liechtensteinse socialezekerheidsstelsel valt. Gelet op dat laatste zal in dat geval de conclusie óók zijn dat de belanghebbende geen aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB heeft verkregen.

Het ligt wat anders met de benadering om te beoordelen of de belanghebbende een loonvoordeel heeft genoten in de vorm van een vordering op de werkgever ter hoogte van het ingehouden premiebedrag. De ‘vordering’-benadering heeft een subsidiair karakter in die zin dat aan die benadering pas wordt toegekomen in het geval de primaire benadering tot de conclusie leidt dat het ingehouden premiebedrag niet kan worden beschouwd als te zijn genoten als onderdeel van het brutoloon door de inhouding. In dat geval zal immers moeten worden beoordeeld of dat bedrag aan de belanghebbende ten goede is gekomen op een andere in art. 13a Wet LB en art. 3.146 Wet IB 2001 genoemde wijze. Daartoe hoort de genietingswijze ‘vorderbaar en tevens inbaar’.

De vordering-benadering kan dus relevant zijn. Niettemin besteed ik aan deze benadering verder geen aandacht. De reden is dat het rechtskader wel duidelijk is. Er moet sprake zijn van een vordering – dat zal aan de hand van civielrechtelijke normen67.moeten worden beoordeeld. En als sprake is van een vordering, moet deze ook ‘inbaar’ zijn, waarbij van inbaarheid slechts sprake is indien aannemelijk is dat, als de belanghebbende daarom zou verzoeken, ‘zonder verwijl’ betaling door of vanwege de werkgever zal plaatsvinden (zie 3.15). De reden dat het Arnhemse hof en het Haagse hof met betrekking tot de vordering-benadering tot een ander oordeel komen, is naar mij voorkomt gelegen in een verschil wat betreft (de verdeling van) de stelplicht en bewijslast. Het Arnhemse hof gaat er (impliciet) van uit dat de stelplicht en bewijslast op de inspecteur rust (“Niet gesteld of gebleken is (….) dat de werkgever deze vordering onverwijld zou hebben voldaan als belanghebbende daarom had verzocht”; zie 2.9). Het Haagse hof gaat kennelijk van een andere opvatting uit (“Niet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen”; zie 2.6). De opvatting van het Arnhemse hof is naar mijn mening juist. Anders dan het Haagse hof kennelijk tot uitgangspunt heeft genomen, rusten met betrekking tot de vraag of loon vorderbaar en tevens inbaar is de stelplicht en – in geval van gemotiveerde betwisting – de bewijslast op de inspecteur.68.

Ingehouden premiebedrag op brutoloon is genoten loon door inhouding hoewel vast komt te staan dat de premie niet is verschuldigd?

In HR BNB 2017/13 is overwogen dat het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde loonheffing door de werknemer als loon wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. Zoals zojuist (4.7) opgemerkt meen ik dat dienovereenkomstig geldt dat het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies door de werknemer als loon wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. Hier ligt voor de vraag of het bedrag aan Liechtensteinse premies ook als loon wordt genoten door de inhouding daarvan op het brutoloon, in het geval komt vast te staan dat de Liechtensteinse premies niet zijn verschuldigd.

In dat verband merk ik ten eerste op dat HR BNB 2017/13 niet zo moet worden begrepen dat het bedrag aan ingehouden loonheffing alleen als genoten loon kan worden beschouwd voor zover de loonheffing is verschuldigd. Dat zou namelijk niet stroken met het in 3.18 vermelde arrest HR BNB 1998/290. In dat arrest ligt immers besloten dat een bedrag aan ingehouden loonheffing als genoten loon is aan te merken ook al is een deel van het bedrag aan loonheffing materieelrechtelijk niet verschuldigd (zie 3.19). Dit arrest lijkt mij in lijn te liggen met bijvoorbeeld het in 3.26 vermelde arrest HR BNB 1973/130 over het genieten van dividend, in die zin dat in dat arrest het volledige bedrag aan ingehouden Zwitserse bronbelasting tot het genoten dividend werd gerekend ook al was op grond van het belastingverdrag met Zwitserland minder Zwitserse bronbelasting verschuldigd en was het meerdere in het desbetreffende jaar nog niet gerestitueerd.

Het hier aan de orde zijnde geval ligt echter in die zin anders en scherper dat is komen vast te staan dat in het geheel geen Liechtensteinse premies zijn verschuldigd. Zo doet bijvoorbeeld zowel de verrekening-benadering van Mertens (3.22-3.23) als die van Sprey (3.24) niet zonder meer opgeld voor dat geval, aangezien die benaderingen erop zijn gestoeld dat de werknemer een (loon)belastingschuld heeft, terwijl in dit geval de werknemer juist geen premieschuld aan de Liechtensteinse autoriteiten heeft.

Toch meen ik dat de omstandigheid dat achteraf bezien de belanghebbende geen premies verschuldigd is aan de Liechtensteinse autoriteiten, niet wegneemt dat op het moment van inhouding van de Liechtensteinse premies op het brutoloon bij de (uit)betaling van het loon wel degelijk het brutoloon ook is genoten voor zover het gaat om het deel van het ingehouden premiebedrag. De inhouding op het loon is immers geschied met het oogmerk om een premieschuld van de werknemer te voldoen waarvan zowel de werkgever als de werknemer uitging dat de werknemer die schuld had. Daarmee is op het moment van inhouding het loon genoten, namelijk in de vorm dat de werkgever het op zich neemt om de premieschuld van de werknemer te voldoen met het ingehouden bedrag, wat naar mijn mening kan worden geschaard onder verrekening als bedoeld in art. 13a Wet LB en art. 3.147 Wet IB 2001. De omstandigheid dat daarna komt vast te staan dat de werknemer geen premieschuld had, kan naar mij voorkomt dat fiscale genietingsmoment niet terugdraaien. Die omstandigheid is wel van betekenis in de verhouding tussen enerzijds de werknemer (en wellicht de werkgever) en anderzijds de Liechtensteinse autoriteiten omdat ten onrechte van de werknemer premie is geheven. Anders gezegd: ik meen dat ex tunc moet worden beoordeeld of loon is genoten op het moment van inhouding. Ik merk daarbij ook op dat een ex nunc-benadering, waarbij achteraf wordt beoordeeld of de werknemer de premieschuld had, niet goed lijkt te zijn te verenigen met HR BNB 1998/290.

De vraag kan rijzen of wel aan het in 3.4-3.5 genoemde voordeelvereiste is voldaan. Die vraag kan naar mijn mening bevestigend worden beantwoord. Het ingehouden bedrag is genoten als onderdeel van het brutoloon, dat in zichzelf een voordeel is. Het is vervolgens in wezen besteed om premies te voldoen, dus nadat het als loon is genoten. Dat de premieheffing uiteindelijk geen voordeel oplevert in de vorm van een aanspraak, zoals de gemachtigde betoogt (2.20), bevindt zich buiten de loonsfeer maar in de bestedingssfeer.

De tweede deelvraag is of het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te betalen, onder het uitgezonderde loon valt op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB althans op grond van het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2016 en Mededeling 2020.

Wetgeving

Artikel 11 Wet LB zondert bepaalde bestanddelen uit van het loon. Er wordt in dit verband ook wel gesproken over vrijgesteld loon. Voor zover het gaat om aanspraken en bijdragen voor die aanspraken heeft de vrijstelling doorgaans te maken met de zogenoemde omkeerregel: (de bijdrage voor) de aanspraak is vrijgesteld/uitgezonderd loon, maar de uitkering op grond van de aanspraak vormt vervolgens (belast) loon.

Art. 11(2) Wet LB (tekst 2017) luidt voor zover hier van belang als volgt:

“1 Tot het loon behoren niet:

(…)

e. aanspraken ingevolge de Ziektewet, de Wet arbeid en zorg, de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet;

f. aanspraken, die naar aard en strekking overeenkomen met aanspraken als bedoeld in onderdeel e;

(…)

j. bedragen die worden ingehouden:

1°. als bijdrage ingevolge een pensioenregeling;

2°. als bijdrage voor aanspraken die ingevolge de onderdelen f en h niet tot het loon behoren;

3°. in plaats van bijdragen als bedoeld onder 2°;”

Aanspraken ingevolge – kort gezegd – Nederlandse werknemersverzekeringen zijn dus vrijgesteld op grond van art. art. 11(1)(e) Wet LB. Tot 1 januari 2013 voorzag art. 11(1)(j) Wet LB ook in een vrijstelling voor het werknemersdeel van de premies werknemersverzekeringen (destijds geregeld in onderdeel 2 van art. 11(1)(j) Wet LB).69.Per 1 januari 2013 is deze bepaling vervallen.70.Dat betreft echter geen fiscaal-inhoudelijke beleidswijziging, maar houdt verband met het vervallen van het werknemersdeel van de premies voor de werknemersverzekeringen.71.

Aanspraken ingevolge – kort gezegd – buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met Nederlandse werknemersverzekeringen zijn ook vrijgesteld. Dit is geregeld in art. 11(1)(f) Wet LB. Bedragen die worden ingehouden als premie voor dergelijke aanspraken zijn eveneens vrijgesteld. Dit is geregeld in art. 11(1)(j)(2) Wet LB.

Beleid

De Wet LB bepaalt niet specifiek welke buitenlandse werknemersverzekeringen naar aard en strekking overeenkomen met Nederlandse werknemersverzekeringen. In de beleidssfeer heeft de staatssecretaris van Financiën althans de Belastingdienst daarover wel standpunten ingenomen. Dat gebeurt getrapt en in een breder kader van de kwalificatie van stelsels van buitenlandse sociale verzekeringen naar Nederlandse fiscale maatstaven. In een beleidsbesluit zijn (algemene) uitgangspunten opgenomen voor die kwalificatie en is voor een aantal buitenlandse verzekeringen de fiscale kwalificatie uitgewerkt. In dat beleidsbesluit is verder bepaald dat de uitwerkingen voor andere onderzochte buitenlandse stelsels worden gepubliceerd op de website van het Ministerie van Financiën. Dit gebeurt via zogenoemde mededelingen.

Het Besluit 201472.is het thans van toepassing zijnde bedoelde beleidsbesluit. Het is de opvolger van een beleidsbesluit uit 2009 (Besluit 2009).73.Het Besluit 2014 vermeldt over het belang van de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen het volgende:

“2. Kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen

De kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen is nodig voor het bepalen van het loon van werknemers die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land vallen, maar over dat loon in Nederland belastingplichtig zijn. Om het Nederlandse fiscale loon te bepalen moet het (Nederlandse of buitenlandse) loon worden omgerekend naar Nederlandse fiscale maatstaven.”

Het Besluit 2014 vermeldt wat betreft de uitgangspunten voor de kwalificatie van buitenlandse werknemersverzekeringen in wezen niets nieuws ten opzichte van wat in de Wet LB is vermeld:

“2.2 Werknemersverzekeringen

Aanspraken en inhoudingen van bijdragen ingevolge buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse werknemersverzekeringen behoren niet tot het loon (artikel 11, eerste lid, onderdeel f en onderdeel j, onder 2° van de Wet LB). Door de werknemer zelf betaalde premie is niet aftrekbaar in de inkomstenbelasting.”

Het Besluit 2014 zelf bevat de uitwerking van de fiscale kwalificatie van enige Belgische, Duitse en Luxemburgse sociale verzekeringen. Het bevat geen uitwerking van de fiscale kwalificatie van Liechtensteinse sociale verzekeringen. Het eerdere Besluit 2009 bevat die uitwerking evenmin zelf. Wel is in een mededeling van 26 oktober 2011 – die een verdere invulling geeft aan het Besluit 2009 – een overzicht van een groot aantal onderzochte stelsels met de daarbij gegeven kwalificaties opgenomen, waaronder het stelsel van Liechtenstein (met als beoordelingsdatum september 2010).74.

Naar aanleiding van het Besluit 2014 zijn diverse mededelingen gepubliceerd, waaronder (kennelijk) een mededeling op 23 april 201575.en de Mededeling 201676.. Ik heb de tekst van de mededeling van 23 april 2015 zo snel niet kunnen achterhalen in een algemeen toegankelijke informatiebron op internet. De tekst van de Mededeling 2016 heb ik niet (meer) kunnen vinden op een website van de overheid. De Mededeling 2016 is wel opgenomen in Vakstudienieuws, maar dat betreft niet de integrale tekst. De daarin wel opgenomen tekst bevat geen passage over het stelsel van Liechtenstein. De Mededeling 2020 biedt soelaas, aangezien de tekst daarvan wel (nog?) op een website van de overheid is te vinden.77.De Mededeling 2020 vermeldt onder meer:

“Voor belastingplichtigen die niet in Nederland sociaal verzekerd zijn, is het voor het bepalen van het Nederlandse fiscale loon van belang om te weten hoe de buitenlandse sociale verzekeringen gekwalificeerd moeten worden. (…)

In dit document staat een overzicht van de onderzochte stelsels. Per land is bij de sociale verzekeringen aangegeven of de werknemerspremie al dan niet aftrekbaar is en of de werkgeverspremie vrijgesteld of belast is. Wanneer er sprake is van een gedeeltelijke aftrekbaarheid/vrijstelling, dan is dit vermeld.

(…)

Liechtenstein

Krankenversicherung, onderdeel Obligatorische Pflegeversicherung: werknemerspremies niet aftrekbaar, werkgeverspremies vrijgesteld.

Krankenversicherung, onderdeel Obligatorische Taggeldversicherung: werknemerspremies aftrekbaar, werkgeverspremies vrijgesteld.

Alters- und Hinterlassenenversorgung (AHV): werknemerspremies niet aftrekbaar, werkgeverspremies vrijgesteld.

Betriebliche Personalvorsorge (BPV): werknemerspremies aftrekbaar, werkgeverspremies vrijgesteld.

Arbeitslosenversicherung: werknemerspremies aftrekbaar, werkgeverspremies vrijgesteld.

Familienausgleichskasse (FAK): werkgeverspremies vrijgesteld.

Berufsunfallversicherung (BU): werkgeverspremies voor 50% belast en voor 50% vrijgesteld.

Nichtberufsunfallversicherung (NBU): werknemerspremies voor 50% aftrekbaar en voor 50% niet aftrekbaar.”

De passage over het stelsel van Liechtenstein komt trouwens volledig overeen met die in de mededeling van 26 oktober 2011. Dit doet vermoeden dat die passage ook is opgenomen in de Mededeling 2016. Dat vermoeden vindt steun in de inleiding van de Mededeling 2020, aangezien daarin is vermeld wat de wijzigingen zijn ten opzichte van de Mededeling 2016 en daarbij geen wijziging wordt genoemd die betrekking heeft op het stelsel van Liechtenstein.

Onlangs is een nieuwe mededeling verschenen.78.De aanvullingen in die nieuwe mededeling hebben geen betrekking op Liechtenstein. De in die mededeling opgenomen passage over Liechtenstein komt dan ook overeen met die in de Mededeling 2020.

Met succes beroep op art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB althans op het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen?

Zowel de Haagse uitspraak79.als de Bossche uitspraak80.bevat gegevens over welke Liechtensteinse premies zijn ingehouden. Enige daarvan lijken overeen te komen met de in de Mededeling 2020 genoemde premies c.q. verzekeringen, te weten ‘AHV-IV-Abzug’, ‘Arbeitslosenversicherung’, ‘Krankenversicherungsanteil’, ‘Nichtbetriebsunfall’, alsmede wellicht ook ‘Taggeld Krankenkasse’ (is dat: ‘Krankenversicherung, onderdeel Obligatorische Taggeldversicherung’?). In de uitspraken in de Arnhemse zaken is niet specifiek vastgesteld welke premies zijn ingehouden.

De feitelijke kant (te weten welke premies zijn ingehouden) is in cassatie niet direct van belang. Zie ik het goed dan wordt op zichzelf niet bestreden door de Inspecteur en de Staatssecretaris dat een of meer van de ingehouden Liechtensteinse premies (i) voorkomen op het overzicht in de Mededeling 2020, en (ii) op dat overzicht zijn aangemerkt als (deels) aftrekbaar. Het geschil in cassatie is rechtskundig van aard, namelijk of aan een succesvol beroep op het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen, waaronder de Mededeling 2020, reeds in de weg staat dat de belanghebbende niet onder het socialezekerheidsstelsel van Liechtenstein valt maar onder dat van Nederland.

Ik meen dat het Bossche hof (zie 2.5) en het Haagse hof (zie 2.8) die vraag terecht bevestigend hebben beantwoord. De in de Mededeling 2020 opgenomen kwalificaties zijn onmiskenbaar gegeven met het oog op de situatie dat de belastingplichtige niet in Nederland sociaal verzekerd is maar in het land van het stelsel waarop de desbetreffende kwalificatie betrekking heeft. Ik wijs op de in 5.7 geciteerde passage uit het Besluit 2014 – waaraan de Mededeling 2020 een uitwerking geeft – en het eerste deel van het in 5.10 opgenomen citaat uit de Mededeling 2020. Er kan daarom niet met vrucht met een beroep op het Besluit 2014 en de Mededeling 2020 worden bereikt dat ingehouden Liechtensteinse werknemerspremies uitgezonderd zijn van het loon in een situatie waarin de belastingplichtige wel in Nederland en niet in Liechtenstein is verzekerd.

Dit impliceert dat ik het niet eens ben met de andersluidende opvatting van de gemachtigde (zie 2.26-2.27) en van rechtbank Noord-Nederland (zie 2.13). Ik licht dit toe.

In de Bossche zaak heeft de gemachtigde in cassatie de nadruk gelegd op art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB (zie 2.26). Ik begrijp de kern van het betoog van de gemachtigde aldus dat het inhoudt dat (i) de bepalingen in dat artikel niet de eis stellen dat de belastingplichtige niet in Nederland is verzekerd, en dat daarom (ii) de omstandigheid dat de belanghebbende in Nederland is verzekerd, niet aan toepassing van de Mededeling 2020 in de weg staat. Dit betoog faalt naar mijn mening. Het is op zichzelf juist dat de aangehaalde bepalingen niet met zoveel woorden de eis stellen dat de belastingplichtige niet in Nederland is verzekerd, maar impliciet is wel degelijk vereist dat de belastingplichtige onder het desbetreffende buitenlandse socialezekerheidsstelsel valt. Uit art. 11(1)(j)(2) in samenhang gelezen met letter (f) en (e) Wet LB volgt namelijk dat niet tot het loon behoren bedragen die worden ingehouden als bijdrage voor aanspraken die naar aard en strekking overeenkomen met aanspraken ingevolge – kort gezegd – de Nederlandse werknemersverzekeringen. Vereist is dus dat sprake is van – kort gezegd – aanspraken ingevolge een buitenlandse werknemersverzekering die vergelijkbaar is met een Nederlandse werknemersverzekering. Zo’n aanspraak bestaat echter als uitgangspunt alleen indien de belastingplichtige onder het desbetreffende buitenlandse socialezekerheidsstelsel valt.

In de Haagse zaak lijkt de gemachtigde te onderkennen dat het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen naar de letter niet van toepassing zijn, maar betoogt de gemachtigde dat het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen naar hun strekking van toepassing zijn (zie 2.27). Dit betoog faalt. Het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen zijn wetsinterpretatief beleid. Dit beleid beoogt – voor zover hier van belang – duidelijkheid te bieden of een bepaalde buitenlandse werknemersverzekering al dan niet vergelijkbaar is met een Nederlandse werknemersverzekering. Een verdergaande strekking heeft dat beleid niet. Bovendien dient wetsinterpretatief beleid zoveel mogelijk te worden uitgelegd in overeenstemming met de wet.81.Nu in de wet besloten ligt dat – kort gezegd – vereist is dat de belastingplichtige onder het desbetreffende buitenlandse socialezekerheidsstelsel valt (zie 5.17), kan het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen niet zo ruim worden uitgelegd dat het beleid ook van toepassing is in het geval – zoals hier – dat de belastingplichtige niet onder het desbetreffende buitenlandse socialezekerheidsstelsel valt. Overigens meen ik dat het juist niet goed bij de strekking van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB zou passen als een vrijstelling wordt toegepast in een geval waarin geen aanspraak bestaat. De vrijstelling ex art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB heeft immers te maken met de omkeerregel, waarbij niet de bijdrage voor een aanspraak wordt belast, maar de uiteindelijke uitkering. Als geen aanspraak op uitkeringen bestaat, is daarom ook naar de strekking geen reden voor toepassing van de omkeerregel.

Rechtbank Noord-Nederland (zie 2.13) is van opvatting dat de ingehouden premies ‘puur’ op grond van het Besluit 2014 voor aftrek in aanmerking komen. Zo daarin besloten ligt dat de rechtbank dat besluit ruimer uitlegt dan art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB wat betreft de mogelijkheid van ‘aftrek’, spoort dat niet met het zojuist (5.18) vermelde uitgangspunt dat wetsinterpretatief beleid zoveel mogelijk dient te worden uitgelegd in overeenstemming met de wet. De rechtbank lijkt bovendien haar opvatting dat de ingehouden premies op grond van het Besluit 2014 voor aftrek in aanmerking komen, te baseren op de opvatting dat de ‘materiële werkelijkheid’ (er zijn feitelijk premies betaald) dient te prevaleren boven de ‘juridische werkelijkheid’ (waar heeft iemand aanspraken en verplichtingen). Ik meen echter dat de ‘juridische werkelijkheid’ doorslaggevend is.

Kortom, ik meen dat het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse premies te voldoen niet tot uitgezonderde loon behoort op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen, indien de belanghebbende niet onder het Liechtensteinse socialezekerheidsstelsel valt en geen aanspraak ingevolge Liechtensteinse werknemersverzekeringen heeft. Dat zowel de belanghebbende als de werkgever daarvan mogelijk wel uitging ten tijde van de inhouding kan dat niet anders maken, omdat naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld of sprake is van een aanspraak (vgl. HR BNB 1954/328, aangehaald in 3.9).

Tot slot: negatief loon op enig moment?

Gerechtshof 's-Hertogenbosch oppert in zijn uitspraak van 18 december 2024 dat de omstandigheid dat de belanghebbende de ingehouden Liechtensteinse premies nimmer zal terugontvangen, wellicht kan leiden tot negatief loon in een later jaar (zie 2.2). In navolging van dat hof oppert de Staatssecretaris die mogelijkheid ook (zie 2.14). Vermeldingswaardig is dat ook Reuvers de mogelijkheid van een negatieve inkomst heeft geopperd, zij het in een andere context, namelijk dat van het genieten van dividend en het niet-gerestitueerd krijgen van buitenlandse bronbelasting (3.28).

Ik heb overwogen om hier nog in te gaan op de mogelijkheid van negatief loon in een later jaar, maar ik heb besloten om dat niet te doen om meerdere samenhangende redenen. Behandeling van die kwestie is in die zin prematuur dat de Hoge Raad eerst nog moet beslissen óf het ingehouden premiebedrag wel genoten loon is. Als de opvatting van het Arnhemse hof juist is, wordt niet aan de kwestie toegekomen. Verder ligt in geen van de zaken de vraag voor of sprake is van negatief loon. Ook mist een partijdebat, zodat het risico bestaat dat een relevant gezichtspunt buiten beschouwing blijft. Bovendien valt niet uit te sluiten dat er feitelijke omstandigheden kunnen zijn die mogelijk relevant zijn voor beantwoording van de vraag of sprake is van negatief loon in een later jaar, maar die nog niet naar voren zijn gebracht omdat de vraag niet voorligt. Tot slot, gegeven dat ook de Staatssecretaris expliciet de mogelijkheid van negatief loon oppert, neem ik aan dat hij daarover op enig moment een (beleids)standpunt zal innemen. Het lijkt me niet gewenst om op dit moment de gedachtevorming daarover op enigerlei wijze te doorkruisen. Ik merk nog wel op dat hoewel doorgaans sprake is van een uitgaande geldstroom (bijvoorbeeld een terugbetaling door de werknemer aan de werkgever) in gevallen waarin negatieve loon aanwezig is geacht, zo’n uitgaande geldstroom niet zonder meer een vereiste is.82.

De zaak en de reden voor selectie

Belanghebbende is in het onderhavige jaar in dienst bij een Liechtensteinse werkgever. Op het loon uit deze dienstbetrekking zijn Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden. Er is echter komen vast te staan dat het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing is op belanghebbende.

In dit verband zijn verschillende geschilpunten ontstaan over de heffing van IB/PVV van belanghebbende. Diverse geschilpunten komen ook terug in enige andere vergelijkbare zaken waarin ik ook conclusie neem. Een van die geschilpunten is of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag), in aanmerking genomen dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Deze vraag is aanleiding geweest om deze zaak en de voormelde vergelijkbare zaken te selecteren voor conclusie.

De Bijlage

De voormelde vraag heb ik onderzocht in een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). In de Bijlage kom ik tot de conclusie dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord. Dat antwoord bestaat in de kern uit twee onderdelen: (i) het ingehouden premiebedrag is loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten als onderdeel van het brutoloon door inhouding, en (ii) het ingehouden premiebedrag valt niet onder het uitgezonderde loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van een beleidsbesluit uit 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen.

Overzicht van de beoordeling van de middelen

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij vijf middelen voorgesteld.

Middel I en middel II hebben betrekking op de vraag die centraal staat in de Bijlage. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Hoewel dat antwoord overeenkomt met de conclusie in de Bijlage, meen ik dat middel I op zichzelf bezien slaagt. Het Hof heeft geoordeeld dat het deel van het loon dat is ingehouden, tot het fiscale loon hoort omdat belanghebbende voor die bedragen een vorderingsrecht op zijn werkgever heeft en niet gebleken is dat belanghebbende de bedragen niet van zijn werkgever zou hebben kunnen vorderen en innen. Dit laatste getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting over de stelplicht (‎4.1). Tot cassatie kan het middel echter niet leiden nu het oordeel van het Hof juist is op een andere grond, die in de Bijlage is uiteengezet (‎4.2-‎4.3). Ik merk nog wel op dat voor een deel van de periode het onderhavige geval net wat afwijkt van het geval waarvan ik in de Bijlage ben uitgegaan, maar dat dit niet tot een ander oordeel leidt (‎4.4). Middel II faalt, gelet op de uiteenzetting in de Bijlage (‎4.5).

Ook de andere middelen kunnen naar mijn mening niet tot cassatie leiden:

- Middel III bepleit dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014 ter zake van Luxemburgse ‘cotisations pension’ ook zou moeten gelden voor Liechtensteinse premies voor ‘Pensionversicherung’. Het middel kan niet tot cassatie leiden reeds omdat niet voor het eerst in cassatie een dergelijk beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan (‎4.6). Overigens faalt het middel ook omdat de 'cotisations pension' en de premies voor de ‘Pensionversicherung’ geen vergelijkbare gevallen zijn uit oogpunt van toepassing van het Besluit 2014 (‎4.7).

- Middel IV heeft betrekking op de bijtelling bij het loon van een bedrag ‘Krankenkasse arbeitgeber'. Het middel bestaat uit drie onderdelen, die alle niet tot cassatie kunnen leiden. Het eerste en tweede onderdeel niet, omdat ze uitgaan van een ander feitelijk uitgangspunt dan waarvan het Hof (in cassatie onbetreden) is uitgegaan (‎4.8). Het derde onderdeel niet, omdat niet voor het eerst in cassatie een beroep op de meerderheidsregel kan worden gedaan (‎4.9).

- Middel V stelt tevergeefs dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden (‎4.10).

Het beroep in cassatie van belanghebbende is naar mijn oordeel daarom ongegrond.

De feiten

Belanghebbende was in 2018 woonachtig in Nederland en in dienst van een in Liechtenstein gevestigde vennootschap (de Liechtensteinse werkgever). Bij de uitbetaling van het loon uit deze dienstbetrekking heeft inhouding van diverse Liechtensteinse premies plaatsgevonden.1.

De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft bij voorlopig besluit van 6 juni 2016 de Nederlandse socialezekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing verklaard. Bij uitspraak van 9 maart 2018 heeft de SVB het bezwaar tegen dat besluit ongegrond verklaard. Bij besluit van diezelfde datum heeft de SVB een A1-verklaring afgegeven, waarin is geoordeeld dat in de periode van 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019 de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is op belanghebbende. Nadat daartegen rechtsmiddelen zijn aangewend is de A1-verklaring na het arrest van de Hoge Raad van 22 april 20222.onherroepelijk geworden.

Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 18 mei 2018 bezwaar gemaakt tegen de in ‎2.2 vermelde verzekeringsvaststelling door de SVB. Het heeft met dagtekening 15 oktober 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven, waarin is vermeld dat belanghebbende vanaf 1 september 2018 in Liechtenstein is verzekerd voor sociale zekerheid. Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 19 december 2019 het bezwaar tegen de verzekeringsvaststelling door de SVB is ingetrokken. Bij brief van 12 januari 2024 heeft het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan de intrekking bevestigd.3.

De Inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) aan belanghebbende opgelegd voor het jaar 2018 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.323, waarvan onderdeel is loon van de Liechtensteinse werkgever.4.Bij de aanslagen is ervan uitgegaan dat belanghebbende het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de volksverzekeringen.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

Rechtbank Den Haag heeft – voor zover in cassatie van belang – het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.5.

Gerechtshof Den Haag6.

Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.

Wat betreft de oordelen die aan die beslissing ten grondslag liggen, beperk ik mij hier tot de oordelen die in cassatie zijn bestreden. Wel merk ik nog specifiek op dat in cassatie niet is bestreden het oordeel van het Hof, dat belanghebbende in 2018 verzekerings- en premieplichtig is in Nederland (en niet in Liechtenstein) (rov. 5.1-5.3).

Belanghebbende heeft klaarblijkelijk in verband met de in Hof, rov. 5.5.1 genoemde inhoudingen (‘Abzüge AHV-IV CHF’, ‘Pensionversicherung CHF’ en ‘Krankentaggeldversicherung’) het standpunt ingenomen dat deze aftrekbaar zijn c.q. van het fiscale loon uitgezonderd zijn op grond van een (overeenkomstige toepassing) van een beleidsbesluit van 2014 (Besluit 2014)7.en daarop betrekking hebbende mededelingen van 5 januari 2016 (Mededeling 2016)8.en 26 november 2020 (Mededeling 2020).9.Het Hof heeft het beroep op (overeenkomstige toepassing van) dit beleid verworpen, met als motivering in de kern dat dit beleid ziet op het geval waarin de belastingplichtige onder het socialezekerheidsstelsel van een land valt, wat hier juist niet het geval is (rov. 5.5.4).

Wat betreft de bijdrage voor een ‘Pensionversicherung’ heeft belanghebbende aangevoerd dat een bestendige gedragslijn is dat dit soort inhoudingen in mindering op het loon worden gebracht, waarbij belanghebbende wijst op wat in de toelichting bij Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden10.is vermeld. Het Hof verwerpt dat betoog als volgt:

“5.5.5. (…) Uit de toelichting bij de Regeling blijkt dat bij een aantal van degenen die onder de Regeling vallen - hetgeen bij belanghebbende niet het geval is (…) -in het verleden ten onrechte Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen “cotisation pension ” op het loon in mindering zijn gebracht (…). Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat een tegemoetkomende gedragslijn is gevolgd op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat deze gedragslijn ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. Van een gerechtvaardigd vertrouwen is dan geen sprake.”

Wat betreft de in Hof, rov. 5.5.1 genoemde inhoudingen heeft belanghebbende ook aangevoerd dat zij niet tot het loon behoren omdat de bedragen nooit zijn genoten nu hij ter zake van die bedragen nooit tot een uitkering zal genieten omdat hij in Nederland sociaal verzekerd is. Het Hof verwerpt die stelling met de volgende motivering, die in de kern inhoudt dat belanghebbende voor die onterecht ingehouden bedragen een vorderingsrecht heeft op de werkgever en niet blijkt dat belanghebbende deze niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen:

“5.5.6 (…) Belanghebbende en de werkgever zijn, zo leidt het Hof af uit de door belanghebbende overgelegde gegevens, een bruto loon overeengekomen. De werkgever heeft een aantal bedragen daaruit betaald aan het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan ondanks dat belanghebbende niet in Liechtenstein is verzekerd. Belanghebbende heeft daarom een vorderingsrecht op zijn werkgever omdat die onterecht bedragen heeft ingehouden op het brutoloon. Niet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen. Het Hof verwerpt reeds daarom de hiervoor beschreven stelling van belanghebbende.”

De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat bovenop het ‘Monatslohn’ van – in jaartotaal – CHF 36.472 ook een bedrag van CHF 1.866 aan ‘Krankenkasse arbeitgeber’ tot het loon uit dienstbetrekking hoort vóór toepassing van de werkkostenregeling; zie Hof, rov. 5.5.3. Het Hof is het daarmee eens, waarbij ik opmerk dat het genoemde bedrag van € 1.613,25 het in euro’s omgerekende bedrag van CHR 1.866 is:

“5.7.2. De Inspecteur heeft (…) de algemene vrijstelling van 1,2% op grond van de werkkostenregeling berekend door het bruto loon van CHF 36.472,60 tegen een gemiddelde wisselkoers van 0,86455 te herleiden tot een brutoloon van € 31.532,39 (…). Daar is € 1.613,25 aan door de werknemer genoten vergoeding van de werkgever als bijdrage voor de premie die de werknemer is verschuldigd voor de Krankenkasse bij geteld en op het totaal is f 397,75 (1,2%) aan vrije ruimte in mindering gebracht, hetgeen leidt tot een belastbaar loon van € 32.747,89. Nu voor de werkkostenregeling het loon moet worden genomen inclusief vergoedingen en verstrekkingen en er overigens geen vrijstelling van toepassing is, is de Inspecteur er terecht van uitgegaan dat de genoemde vergoeding van de werkgever aan de werknemer bij het loon moet worden geteld.”

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

Middelen

Middel I richt zich tegen het in ‎2.11 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.5.6 over de stelling dat de ingehouden Liechtensteinse premies niet tot het loon behoren. Het middel stelt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste opvatting van het begrip ‘vorderbaar en tevens inbaar’ in art. 13a Wet LB alsmede van een onjuiste bewijslastverdeling.

Middel II keert zich tegen het in ‎2.9 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.5.4 over het Besluit 2014 en daarop betrekking hebbende mededelingen. Volgens het middel heeft het Hof met zijn oordeel dat dit beleid geen ruimte biedt om naar de strekking te worden toegepast, het recht geschonden. Volgens het middel is, anders dan het Hof heeft aangenomen, voor de toepassing van het beleid de bepalende omstandigheid niet het in Nederland sociaal verzekerd zijn, maar dat voor belanghebbende in Liechtenstein socialezekerheidspremies (moeten) worden afgedragen.

Middel III heeft betrekking op het in ‎2.10 weergeven oordeel van het Hof in rov. 5.5.5. Het betoogt dat het Hof het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden met zijn oordeel dat de gedragslijn ten aanzien van Luxemburgse premies, niet ook bedoeld was bedoeld om te gelden in de Liechtensteinse situatie.

Middel IV is gericht het in ‎2.12 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.7.2 over de ‘Krankenkasse arbeitgeber’. Het middel valt uiteen in drie onderdelen. Het eerste onderdeel betoogt dat het Hof ten onrechte ervan uitgaat dat de premies voor de Krankenkasse door de werknemer verschuldigd zijn. Omdat het Liechtensteinse socialeverzekeringsrecht niet van toepassing is, zijn de premies onverschuldigd door de werkgeer afgedragen en behoren ze niet tot het loon, in welk kader het middel ook verwijst naar middel I. Het tweede onderdeel stelt dat, gelet op de Mededeling 2020, de premie voor de Krankenkasse vergelijkbaar is met de inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB en dat uit de Mededeling 2020 volgt dat deze premie is vrijgesteld. Het derde onderdeel betoogt dat de premie op grond van de meerderheidsregel niet tot het belastbaar inkomen gerekend dient te worden.

Omdat middel V niet een concreet oordeel van het Hof bestrijdt, citeer ik het middel:

“Schending van het recht, met name van zowel het nationaal rechtelijk evenredigheidsbeginsel als van het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel doordat het Hof aan het feit dat de lidstaat Liechtenstein de dwingende Unierechtelijke verplichtingen niet nakomt (verrekening ex art. 73 lid 2 Toepassingsverordening 987/2009) waardoor er sprake is van een voor belanghebbende onevenredige uitkomst die de Basisverordening 883/2004 en Toepassingsverordening 987/2009 niet hebben bedoeld, niet de consequentie verbindt dat Nederland geen dubbele heffing mag opleggen zonder voor belanghebbende een unilaterale oplossing te bieden.”

Middel I

Middel I slaagt naar mijn mening. Er kan over worden getwist of de uitspraak van het Hof voldoende inzicht biedt in zijn gedachtegang om te kunnen beoordelen of het is uitgegaan van de juiste opvatting over het begrip ‘inbaar’,11.in het bijzonder of het ‘zonder verwijl’-criterium in acht is genomen (zie Bijlage, punt 3.15). Maar dit kan verder in het midden blijven. De uitspraak van het Hof geeft namelijk in elk geval er blijk van te hebben miskend dat met betrekking tot de vraag of loon vorderbaar en tevens inbaar is, de stelplicht en – in geval van gemotiveerde betwisting – de bewijslast op de inspecteur rust (zie Bijlage, punt 4.12). In het bijzonder de overweging dat “[n]iet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen” miskent dat de stelplicht op de Inspecteur rustte dat belanghebbende de bedragen van de werkgever wél zou hebben kunnen vorderen en innen.

Tot cassatie kan het middel echter naar mijn mening niet leiden. Gelet op mijn analyse in onderdeel 4 van de Bijlage, meen ik namelijk dat de Staatssecretaris terecht in zijn verweerschrift betoogt dat het ingehouden bedrag aan Liechtensteinse premies tot het fiscale loon behoort als onderdeel van het brutoloon.12.Anders dan belanghebbende in de conclusie van repliek betoogt, gaat de Staatssecretaris terecht ervan uit dat belanghebbende een voordeel heeft genoten ter hoogte van het brutoloon, ook voor zover het gaat om het ingehouden bedrag (Bijlage, punt 4.16-4.17). Anders dan belanghebbende betoogt, gaat de Staatssecretaris terecht ervan uit dat als moment van genieting heeft te gelden het moment van inhouding van de Liechtensteinse premies door de Liechtensteinse werkgever (vgl. HR BNB 2017/13, aangehaald in Bijlage, punt 3.17). Het genieten door inhouding is in termen van de in art. 13a Wet LB en art. 3.147 Wet IB 2001 genoemde genietingswijzen te scharen onder verrekening (Bijlage, punt 4.16).

Let wel, het ingehouden premiebedrag is naar mijn mening op grond van art. 10(1) Wet LB onderdeel van het belastbaar loon (Bijlage, punt 4.5 en 4.9), en niet op de grond dat sprake is van een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB. Het debat tussen de Staatssecretaris en belanghebbende wat betreft dit laatste, laat ik daarom verder onbesproken.

Ik attendeer erop dat het onderhavige geval voor de periode vanaf 9 maart 2018 afwijkt van het gestileerde feitencomplex waarvan ik in de Bijlage (punt 1.10) ben uitgegaan. Vanaf dat moment zijn namelijk Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden op het brutoloon hoewel – zie ‎2.2 – de SVB inmiddels een A1-verklaring aan belanghebbende had afgegeven waarin het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing wordt verklaard. Anders dan in het gestileerde feitencomplex is voor de periode vanaf 9 maart 2018 er geen sprake van dat pas achteraf is komen vast te staan dat belanghebbende Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. De in Bijlage, punt 4.16 gegeven redenering is daarom niet zonder meer één-op-één van toepassing. Dat betekent echter nog niet dat er aanleiding is voor een ander oordeel. Ik meen namelijk dat in het geval inhouding van Liechtensteinse premies op het loon ook na 9 maart 2018 is geschied om de reden dat niet alleen de Liechtensteinse werkgever maar ook belanghebbende van opvatting was dat op belanghebbende het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht van toepassing is, met die inhouding het ingehouden bedrag is genoten als loon. Ook in dat geval is er immers sprake van dat de inhouding op het loon is geschied met het oogmerk om een premieschuld van de werknemer te voldoen waarvan zowel de Liechtensteinse werkgever als belanghebbende uitging dat belanghebbende die schuld had. Ik meen dat aangenomen kan worden dat het bedoelde geval zich hier voordoet, i.e. dat belanghebbende ondanks de A1-verklaring van opvatting bleef dat het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht van toepassing is. De uitspraak van het Hof bevat weliswaar geen expliciete vaststelling daarover, maar een objectieve positieve aanwijzing daarvoor is dat belanghebbende rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de A1-verklaring (zie ‎2.2) en daarbij (kennelijk) het standpunt heeft ingenomen dat in plaats van de Nederlandse de Liechtensteinse socialezekerheidswetgeving van toepassing is.13.Ik merk bovendien op dat belanghebbende kennelijk ook in de onderhavige procedure nog voor het Hof heeft volhard in het standpunt dat hij niet verplicht verzekerd was voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving.14.Verder ontbreekt een negatieve aanwijzing in die zin dat – voor zover ik overzie – niet gesteld is dat belanghebbende op enig moment aan de Liechtensteinse werkgever te kennen heeft gegeven het niet eens te zijn met de inhouding van een bedrag op het loon om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen.

Middel II

Middel II faalt gelet op de uiteenzetting in onderdeel 5 van de Bijlage. Anders dan het middel tot uitgangspunt neemt, zijn het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen ook naar hun strekking niet van toepassing op een geval als dat van belanghebbende (zie Bijlage, punt 5.18). Het beroep dat in de conclusie van repliek wordt gedaan op een uitspraak van rechtbank Noord-Nederland, kan belanghebbende niet baten (zie Bijlage, punt 5.19).

Middel III

Middel III kan niet tot cassatie leiden, reeds omdat niet voor het eerst in cassatie een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan in de door belanghebbende bedoelde zin. Beoordeling van dat beroep zou namelijk mede onderzoek van feitelijke aard vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is.

Overigens zou het middel ook falen om een rechtskundige reden. Het middel betoogt in wezen dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014 ter zake van Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen (‘cotisations pension’) ook zou moeten gelden voor Liechtensteinse premies voor ouderdomsuitkeringen (‘Pensionversicherung’). Dit betoog faalt reeds omdat een rechtens relevant verschil is dat de ‘cotisations pension’ wél worden genoemd in het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020, terwijl (de bijdragen voor de) Pensionversicherung niet wordt genoemd in de Mededeling 2020 bij het Liechtensteinse stelsel (zie voor dit laatste Bijlage, punt 5.10). Reeds daarom is geen sprake van vergelijkbare gevallen uit oogpunt van toepassing van het Besluit 2014.

Middel IV

Voor de beoordeling van het eerste en tweede onderdeel van dit middel is van belang dat het Hof ervan is uitgegaan dat het bij het bedrag ‘Krankenkasse arbeitgeber' gaat om een “door de werknemer genoten vergoeding van de werkgever als bijdrage voor de premie die de werknemer is verschuldigd voor de Krankenkasse” (zie citaat in ‎2.12). Dat uitgangspunt is in cassatie niet bestreden. Gelet daarop kan zowel het eerste als het tweede onderdeel van het middel niet tot cassatie leiden, omdat deze onderdelen zijn gebaseerd op een daarvan afwijkend feitelijk uitgangspunt, te weten dat het bedrag een premie is die ten laste van de werknemer is ingehouden. Overigens is het Hof terecht ervan uitgegaan dat een vergoeding van de werkgever voor een door de werknemer verschuldigde premie voor een ziektekostenverzekering tot het loon in de zin van art. 10(1) Wet LB behoort.15.In het Besluit 2014 is trouwens niet een ander standpunt ingenomen, integendeel.16.Zo’n vergoeding behoort bovendien ook tot het loon als de premie niet verschuldigd blijkt (te zijn geweest).

Het derde onderdeel kan evenmin tot cassatie leiden. Het Hof heeft geen oordeel gegeven over de meerderheidsregel. Belanghebbende voert niet aan dat het Hof heeft verzuimd een oordeel te geven over een voor het Hof ingenomen standpunt over de meerderheidsregel. In cassatie kan niet voor het eerst een beroep op de meerderheidsregel worden gedaan, omdat de beoordeling van dat beroep mede onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is.

Middel V

De vraag kan rijzen of aan een inhoudelijke behandeling van dit middel kan worden toegekomen, nu kennelijk – gelet op de uitspraak van het Hof en het ontbreken van een klacht over het door het Hof onbehandeld laten van een stelling op dit punt – pas voor het eerst in cassatie een beroep op schending van het evenredigheidsbeginsel is gedaan. Ik laat dat in het midden. Zelfs als het middel inhoudelijk kan worden behandeld, kan het niet tot cassatie leiden. De aangevoerde omstandigheid dat dubbele premieheffing optreedt, brengt niet mee dat op grond van het evenredigheidsbeginsel heffing van PVV door de Inspecteur (gedeeltelijk) achterwege moet blijven. Dat wordt niet anders in het licht van de aangevoerde omstandigheid dat Nederland niet een unilaterale oplossing biedt voor de dubbele heffing. Dat dubbele heffing optreedt is immers niet aan Nederland te wijten, maar aan Liechtenstein.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal