b. Vraag 3: ‘indicatief’

De derde vraag is voor de praktijk het meest interessant. De vraag is erg algemeen geformuleerd en luidt aldus: ‘Ter uitvoering van een kavelruil worden landerijen bij notariële akte verdeeld. Is de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing?’

De beantwoording van deze vraag vormt de aanleiding tot een ‘mini-college’ over kavelruil door de wetgever. De wettelijke voorwaarden worden opgesomd, het begrip ‘ruiling’ wordt verduidelijkt, waarbij de onbegrijpelijke, uit de Instructie Kavelruil stammende, toverformule ‘koop- en verkooptransacties die los staan van het ruilproces en die evengoed kunnen plaatsvinden buiten de kavelruil, delen niet in de vrijstelling’ nog maar weer eens van stal wordt gehaald1 en er wordt een samenvatting van de tot dusverre gepubliceerde rechtspraak gegeven (zie onderdeel C.2 hiervoor), waarbij in de berechte gevallen de goedkeuring door DLG geweigerd werd op grond van het feit dat er geen sprake was van een objectieve verbetering van de inrichting van het landelijk gebied als gevolg van de kavelruil.

Na deze inleidende beschouwingen komt de staatssecretaris tot de kern van zijn antwoord en daarmee eveneens tot de kern van het besluit: de karakterisering van het verband tussen de ministeriële goedkeuring van de kavelruilovereenkomst en de fiscale vrijstelling. Kort samengevat is door de staatssecretaris aangegeven dat het tot dusverre geldende ‘een-tweetje’ tussen goedkeuring en fiscale fiattering vanaf 12 november 2004 niet langer een automatisme is. De band tussen de goedkeuring en de fiscale kwalificatie van de kavelruil wordt voortaan met de weinig houvast biedende term ‘indicatief aangeduid. Meer precies stelt de staatssecretaris dat, voor de toepassing van artikel 15, lid 1, onderdeel 1, WBR, de goedkeuring ‘indicatief is.

Gevolg van dit fiscale standpunt was, zoals te verwachten viel, onduidelijkheid alom en reuring in de praktijk en literatuur.2 De staatssecretaris gaf immers aan dat er wel een zekere relatie tussen de elementen ‘goedkeuring DLG’ en ‘vrijstelling overdrachtsbelasting’ bestond, maar verzuimde vervolgens aan te geven welke relatie er precies was.

Deze onduidelijkheid maakte het sinds 12 november 2004 mogelijk om de vrijstelling van overdrachtsbelasting in de wacht te slepen bij een kavelruil die niet was goedgekeurd door de DLG. Problematischer was dat het omgekeerde eveneens mogelijk was en ook vaker voorkwam: een kavelruil die wel goedgekeurd was, kon in fiscalibus alsnog worden afgekeurd. De allesbepalende toetsing van de DLG was, door het indicatieve karakter van de goedkeuring, vanaf 12 november 2004 immers niet langer het enige criterium: de Belastingdienst kon een kavelruil tevens zelfstandig op zijn fiscale merites beoordelen.

De fiscus maakte van deze (nieuwe) mogelijkheid tot separate fiscale toetsing gretig gebruik. Dit leidde in een aantal reeds afgewikkelde kavelruilen tot naheffing van overdrachtsbelasting door de Belastingdienst en daarmee tot verschillende gerechtelijke procedures. Diverse malen is daarbij de objectieve verbeteringseis ingezet om (transacties binnen) een kavelruil fiscaal af te keuren.3

Zo besliste de Rechtbank Haarlem op 2 september 20104 dat de inspecteur terecht een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting heeft opgelegd voor de verkrijging krachtens kavelruil van grond die behoort bij de (bedrijfs)woning, aangezien het verkrijgen van een bouwvergunning een voorwaarde was voor het doorgaan van de verkrijging via de kavelruil, waarmee vaststond dat een deel van de grond van meet af aan bedoeld was als ondergrond voor opstallen. Het Hof Amsterdam op 27 oktober 20115 besliste evenwel dat de inspecteur de naheffingsaanslag ten onrechte had opgelegd aangezien hij geen feiten of omstandigheden gesteld of aannemelijk gemaakt had op basis waarvan moet worden aangenomen dat dit kavelruilproject niet zou bestaan of niet zou voldoen aan het doel van de landinrichting. Ook het in hoger beroep door de inspecteur ingenomen standpunt dat, nu de kavelruil zich over het grondgebied van twee provincies uitstrekte, geen sprake was van gronden gelegen in een klein gebied als bedoeld in de parlementaire geschiedenis, 6 trof geen doel: een landinrichtingsgebied kan, aldus het Hof, wel degelijk in meer dan één provincie liggen. De zelfstandige toetsing van de fiscus leidde derhalve in hoger beroep niet tot een naheffing van overdrachtsbelasting.

In de uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 22 november 20117 werd in verband met de verkrijging in 2000 door X van een agrarisch bedrijf, bestaande uit gronden en opstallen via een kavelruil een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd op (onder meer) de grond dat de verkrijging van een geheel bedrijf geen objectieve verbetering van de inrichting van het landelijk gebied oplevert. Er zou, aldus de inspecteur, sprake zijn van een koop- en verkooptransactie die los staat van het ruilproces en evengoed buiten een kavelruil kan plaatsvinden. Hoewel § 34 van de Toelichting WBR in 2004, door de komst van het besluit van 12 november is vervallen, is de fiscale vrijheid niet met terugwerkende kracht van toepassing, aangezien aan het besluit onmiddellijke werking is toegekend: ‘indicatief per 12 november derhalve. Op verkrijgingen gelegen vóór deze datum is het ‘oude’ beleid (goedkeuring DLG = fiscale vrijstelling) van toepassing. De onderhavige kavelruil dient naar de stand van het (kavelruil)recht van 2000 te worden beoordeeld. Op dat moment was voor een zelfstandige fiscale toetsing derhalve geen plaats.

Het criterium ‘objectieve verbetering’ leende zich vanaf 12 november 2004 prima voor een dergelijke fiscale toetsing, aangezien het veel ruimte gaf voor eigen (fiscale) opvattingen.8 In de rechtspraak is de juistheid van deze (extra) fiscale toetsingsmogelijkheid bevestigd. Zo is door het Hof Leeuwarden d.d. 18 oktober 2011, 9 onder verwijzing naar de zaak ‘kavelruil Teroelsterzypen’, 10 het navolgende geoordeeld:

Een zelfstandige toetsing door de fiscus, los van het oordeel van DLG omtrent de goedkeuring, is geoorloofd, De kavelruil mag daarbij door de inspecteur worden ontleed en alle afzonderlijke transacties mogen los van elkaar worden beoordeeld.12

Hoewel het niet met zoveel woorden uit het besluit bleek, leek de staatssecretaris deze ruimte bewust te hebben geschapen. Het woord ‘indicatief leidde tot deze conclusie. Het ware uiteraard duidelijker geweest indien de staatssecretaris deze separate fiscale toetsingsmogelijkheid expliciet had benoemd in het besluit.13