16.5.2 Het wettelijk verbod op doorwerking van art. 25 lid 3 en art. 27e lid 3 AWR

In paragraaf 16.3.2 is aan de orde gekomen dat een zuiver grammaticale interpretatie van het wettelijk verbod op doorwerking van de omkering voor vergrijpboetes, zou betekenen dat omkering alleen in de sfeer van de heffing zou gelden en in het geheel niet zou kunnen doorwerken naar de sfeer van de boete.1 De Hoge Raad bepaalde in BNB 2008/165 dat deze interpretatie niet de juiste is. Hij verwees daartoe naar de wetsgeschiedenis, waaruit naar voren kwam dat voor de boetegrondslag – ook ingeval van omkering – moest worden aangesloten bij de feitelijk geheven belasting, omdat een andere opvatting tot grote praktische complicaties zou leiden.2 Vervolgens leidde de Hoge Raad uit de bedoeling van de wetgever af, dat de inspecteur bij vergrijpboetes uitsluitend de bewijslast draagt van de vraag of de belastingplichtige opzettelijk of met grove schuld een van de in de artikelen 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig niet een element.3 Die omvang bepaalt louter (mede) de strafmaat. De omkering werkt in de opvatting van de Hoge Raad dus niet door naar het bewijs van de elementen van het beboetbare feit. De wetgever heeft het verbod op doorwerking van de omkering naar de vergrijpboete slechts voor alle duidelijkheid opgenomen.4 Het verbod ziet louter op de schuldgradatie en het kale beboetbare feit (de centrale stellingen). De Hoge Raad heeft in BNB 2008/165 dus wel duidelijk gemaakt, dat de inspecteur ook het bewijs van het kale beboetbare feit moet leveren zonder omkering van de bewijslast. Dat is een belangrijke aanvulling op de toelichting die de wetgever destijds gaf (de omkering zou alleen voor wat betreft het bewijs van de schuldgradatie zijn uitgesloten).5

In de literatuur is het arrest BNB 2008/165 verschillend geïnterpreteerd. De Bont benadrukte het onderscheid tussen het beboetbare feit enerzijds en de boetegrondslag anderzijds, zoals ik dat ook heb gedaan.6 De Redactie van Vakstudie Nieuws destilleerde daarentegen uit de overwegingen van de Hoge Raad dat het wettelijk verbod op doorwerking alleen geldt voor het element van de schuldgradatie.7 Naar mijn mening berust laatstgenoemde opvatting op een onjuiste lezing van het arrest.8 In latere jurisprudentie heeft de Hoge Raad immers bevestigd dat beide elementen onder het wettelijk verbod op doorwerking moeten worden begrepen.9 Verder is in de literatuur naar mijn mening terechte kritiek geleverd op de onderbouwing die de Hoge Raad aan zijn oordeel heeft gegeven. Die is niet sterk, omdat de bedoeling van de wetgever waarop zij berust, neer komt op de angst voor praktische complicaties. Ook de uitleg van het systeem van de wet die de Hoge Raad in dit kader heeft gegeven, is niet onomstreden. De Bont heeft naar mijn mening terecht opgemerkt, dat de vaststelling dat het belastingbedrag bij de boeteoplegging niet opnieuw afzonderlijk wordt vastgesteld, helemaal niet voortvloeit uit het systeem van de wet, maar slechts kan worden gebaseerd op de parlementaire geschiedenis waaruit de bedoeling van de wetgever blijkt.10