5.3.2.2 Kwijtschelding bij dwaling of onwillig verzuim

Een tweede aanwijzing voor het beginsel dat op een aangifte die is gebaseerd op een pleitbaar standpunt geen verhoging behoort te volgen, heeft A-G Van Soest gezien in een wettelijke kwijtscheldingsmogelijkheid bij “dwaling of onwillig verzuim”.

In het oude boeterecht vloeiden de meeste verhogingen en boetes rechtstreeks voort uit de wet zodra het enkele feit dat de verhoging of boete kon oproepen zich had voorgedaan. Als een navorderingsaanslag werd opgelegd, bevatte deze op grond van de wettelijke verhogingsbepalingen per definitie een verhoging in de vorm van een percentage van het bedrag van de aanslag. Waardoor de navorderingsaanslag was veroorzaakt, in het bijzonder of het aan opzet, dan wel aan grove of lichte schuld van de belastingplichtige was te wijten dat te weinig belasting was geheven of zelfs helemaal niet aan de belastingplichtige was te wijten, was hierbij in beginsel niet van belang.1

Reeds in de 19^e eeuw was in de heffingswetten echter een wettelijke mogelijkheid gecreëerd om, als de wet “te hard of te gestreng” uitwerkte, een billijke uitvoering van de wet te bewerkstelligen.2 Voor uitzonderlijke situaties van dwaling of onwillig verzuim bestond de bevoegdheid om tot gehele of gedeeltelijke kwijtschelding over te gaan. Deze bevoegdheid zag niet alleen op de heffing, maar ook op de verhogingen of boetes.

De term dwaling of onwillig verzuim werd voor het eerst in een wetsartikel in de Successiewet 1859 genoemd.3 In navolging van de Successiewet 1859 werden vanaf de tweede helft van de 19^e eeuw in verschillende heffingswetten min of meer gelijkluidend kwijtscheldingsbepalingen opgenomen.4 Voorafgaand aan de invoering van de Wet op de Vermogensbelasting 1892 werd bij amendement een kwijtscheldingsbepaling toegevoegd.5 In vervolg daarop verschenen kwijtscheldingsbepalingen onder meer ook in de Personeele belasting 18966 en de Wet op de Inkomstenbelasting 1914.7 In sommige heffingswetten werd in plaats van dwaling of onwillig verzuim de omschrijving dwaling of verschoonbaar verzuim gebruikt, maar ik heb geen aanwijzing gevonden dat hiermee op andere omstandigheden werd gedoeld.

De bevoegdheid tot kwijtschelding lag bij de uitvoerder van de wet, met name bij de minister die in bepaalde gevallen de directeur of de inspecteur had gemandateerd en gold, zoals zojuist gezegd, niet alleen voor de heffing maar ook voor de verhogingen en boetes die in de verschillende heffingswetten voorkwamen en daarmee ook voor de verhoging bij navordering. Tegen kwijtscheldingsbeslissingen stonden geen rechtsmiddelen open.8

Dwaling of onwillig verzuim is een term die uitsluitend in het belastingrecht lijkt te zijn voorgekomen. Omdat tegen kwijtscheldingsbeslissingen geen rechtsmiddelen hebben opengestaan, is deze term alleen door de betrokken uitvoeringsorganen ingevuld. Aanwijzingen over de invulling van de term dwaling of onwillig verzuim zijn voornamelijk verspreid in verschillende parlementaire stukken te vinden. Onder dwaling werd volgens de parlementaire toelichting onbekendheid met de wet begrepen.9 Het begrip onwillig of verschoonbaar verzuim zag op een vergissing of abuis.10

Voorschriften over het gebruik van de kwijtscheldingsbevoegdheid bij verhogingen heb ik niet kunnen achterhalen, hoewel die er wel moeten zijn geweest.11 Ik veronderstel dat verhogingen uitsluitend werden kwijtgescholden in situaties, waarin de belastingplichtige geen verwijt kon worden gemaakt. Deze veronderstelling is gebaseerd op een antwoord op een kamervraag uit 1936 waarin een verhogingsbepaling uit de Wet op de Omzetbelasting aan de orde kwam. De minister van Financiën merkte op dat “enkel achteloosheid”, hetgeen ik interpreteer als schuld of lichte schuld, nog voldoende was om een verhoging in stand te laten. Uitsluitend bij dwaling of onwillig verzuim dat hij omschreef als “geheel te goeder trouw eenig verzuim … begaan of eenige onjuistheid in gegevens … vermeld” was voor een verhoging geen plaats.12 Ook uit beschrijvingen uit de parlementaire geschiedenis van situaties waarin het kwijtscheldingsartikel bij verhogingen van toepassing kon zijn, is uit het gebruik van woorden als “zozeer verschoonbaar”,13 “het ontbreken van iedere morele schuld”14 of “geheel te goeder trouw”,15 op te maken dat uitsluitend een niet-verwijtbare onbekendheid met de wet of een niet-verwijtbare vergissing dwaling of onwillig verzuim konden meebrengen. De omstandigheid dat de belastingplichtige zich er bewust van was dat de belastingheffing mogelijk onjuist was of dat de belastingplichtige zich daar verwijtbaar niet bewust van was, zal kwijtschelding van de verhoging bij navordering derhalve in de weg hebben gestaan.

Ik heb geen aanwijzingen gevonden dat voor kwijtschelding werd verlangd dat de onjuiste interpretatie of toepassing van de wet verdedigbaar of pleitbaar was.

De mogelijkheid om verhogingen bij dwaling of onwillig verzuim kwijt te schelden verdween uit de verschillende heffingswetten zodra opzet en grove schuld voor het opleggen van de verhogingen van belang waren geworden. Vanaf dat moment was afwezigheid van grove schuld immers voldoende om een verhoging te voorkomen. Toepassing van de voorwaarde dat de belastingplichtige niet-verwijtbaar had gehandeld zou er dan op neer zijn gekomen dat de vereisten voor het opleggen van een verhoging lager waren dan de vereisten voor de kwijtschelding van die verhoging.16

Dankzij de kwijtscheldingsmogelijkheid bij dwaling of onwillig verzuim hoefde in het oude boeterecht, in situaties waarin een belastingplichtige de wet onjuist had toegepast of geïnterpreteerd, de verhoging niet altijd in stand te blijven. Deze kwijtscheldingsbevoegdheid was ook van toepassing op de verhoging bij navordering en zag daarmee op een vergelijkbare sanctie als de sanctie die in het arrest van 11 juli 1984 aan de orde was. Uitsluitend een niet-verwijtbare onbekendheid met de wet of een vergissing kon echter dwaling of onwillig verzuim meebrengen. Als een belastingplichtige bewust een standpunt had ingenomen waarvan hij wist dat het mogelijk onjuist was – zoals in het eerste pleitbaar standpunt arrest – of als de belastingplichtige zich weliswaar niet bewust was van de mogelijke onjuistheid van zijn standpunt, maar zijn onwetendheid wel verwijtbaar was, kon de verhoging niet worden kwijtgescholden. Ook de kwijtscheldingsmogelijkheid bij dwaling of onwillig verzuim kan naar mijn mening daarom geen aanwijzing vormen voor het beginsel dat op een aangifte die is gebaseerd op een pleitbaar standpunt geen verhoging behoort te volgen.

De mogelijkheid om bij dwaling of onwillig verzuim de verhoging kwijt te schelden kan ook geen aanwijzing vormen voor het uitgangspunt dat bij een aangifte die is gebaseerd op een pleitbaar standpunt zonder meer opzet en grove schuld ontbreken. Zoals zojuist opgemerkt, was het voor het opleggen van de verhoging bij navordering namelijk helemaal niet relevant of het aan opzet, grove of lichte schuld van de belastingplichtige was te wijten dat te weinig belasting was geheven. Pas met de hierna te bespreken besluitenwetgeving gingen opzet en (toen nog) grove onachtzaamheid bij de verhoging bij navordering een rol spelen.