6.4.5.7 Vaste vertegenwoordiger

De vaste vertegenwoordiger in de directe belastingen doet opnieuw denken aan de zaak DFDS.1 De vraag kan dan ook worden gesteld of het Hof van Justitie in de zaak DFDS een vaste vertegenwoordiger heeft willen aannemen of de figuur van de vaste vertegenwoordiger in de btw gewenst is en onder welke voorwaarden dan sprake zou kunnen zijn van een vaste vertegenwoordiger. Wel dient daarbij bedacht te worden dat een vaste vertegenwoordiger in de directe belastingen slechts overeenkomsten sluit die de buitenlandse onderneming binden. Het is vervolgens de buitenlandse onderneming zelf die moet zorgen voor de uitvoering van de overeenkomsten. In de omzetbelasting staat juist het verrichten van leveringen en diensten en dus het uitvoeren van die overeenkomsten centraal. In de zaak DFDS wordt een dochtermaatschappij als vaste inrichting van de moedermaatschappij beschouwd. Binnen de directe belastingen is dat alleen mogelijk indien aan de normale voorwaarden voor het bestaan van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger is voldaan.

Alle vergeleken rechtsgebieden onderkennen het bestaan van een primaire en secundaire vestigingsplaats. Het is ook een maatschappelijk gegeven dat een ondernemer die is gevestigd in het ene land in een ander land of op een andere plaats in hetzelfde land een nevenvestiging of agentschap kan hebben. Met uitzondering van het vestigingsbegrip in het VW EU worden de woon- en vestigingsplaats voor natuurlijk personen en rechtspersonen verschillend ingevuld. Ook voor de omzetbelasting lijkt dit het geval te zijn. Binnen het VW EU bestaat wel een verschillende benadering voor natuurlijke personen en rechtspersonen voor wat betreft het zijn van onderdaan. Voor natuurlijk personen is de woonplaats niet relevant, terwijl rechtspersonen slechts als onderdaan worden beschouwd wanneer zij in overeenstemming met het recht van een lidstaat zijn opgericht en aldaar hun statutaire zetel, hoofdbestuur of hoofdvestiging hebben. Voor de invulling van het begrip woonplaats van de natuurlijk persoon hanteren het civiele recht en directe belastingrecht vergelijkbare relevante omstandigheden. Op basis van de zaak Planzer Luxembourg2 kunnen deze omstandigheden voor de btw mogelijk ook relevant zijn voor het bepalen van de zetel van bedrijfsuitoefening van een natuurlijk persoon. Het civiele recht en de omzetbelasting hanteren tevens het begrip werkelijke verblijfplaats respectievelijk gebruikelijke verblijfplaats. Zowel de directe belastingen als de omzetbelasting knopen voor de primaire vestigingsplaats van een rechtspersoon aan bij de leiding van de vennootschap. Het civiele recht knoopt aan bij de zetel zoals deze blijkt uit wettelijk voorschrift, statuten of reglementen. Het begrip vestiging in de zin van het recht van vestiging kent een economische invulling. Van belang is dat daadwerkelijk economische activiteiten worden ontplooid. Het civiele recht en de directe belastingen erkennen de mogelijkheid van een dubbele vestiging of het ontbreken van een vestigingsplaats. In het civiele recht kan men ook een verplaatsbare woonplaats hebben.

In alle onderzochte rechtsgebieden is voor het bestaan van een filiaal, vaste inrichting en dergelijke de aanwezigheid van personeel en/of middelen vereist. Zowel in het civiele recht als de omzetbelasting wordt expliciet gesproken van de aanwezigheid van een directie respectievelijk van dagelijks bestuur. In de directe belastingen wordt alleen de eis gesteld dat vanuit de bedrijfsinrichting werkzaamheden van de onderneming worden uitgeoefend. Hoewel een bedrijfsinrichting die voorbereidende of hulpwerkzaamheden verricht aan alle eisen voor het bestaan van een vaste inrichting voldoet, wordt een inrichting die dergelijke werkzaamheden verricht expliciet van het begrip vaste inrichting uitgezonderd in het OESO-Modelverdrag. Ook voor de omzetbelasting wordt volgens het Hof van Justitie een dergelijke inrichting niet als vaste inrichting aangemerkt. Volgens het btw-comité en art. 15, eerste lid, voorstel herschikking btw-verordening kan in een dergelijk geval sprake zijn van een vaste inrichting voor de toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). In het civiele recht zijn er mijns inziens argumenten om aan te nemen dat een inrichting die voorbereidende of hulpwerkzaamheden verricht wel als filiaal is te beschouwen. Zowel in het VW EU als de directe belastingen wordt geëist dat activiteiten die via een secundaire vestiging worden uitgeoefend gedurende een zekere tijd plaatsvinden. De directe belastingen eisen daarnaast een verbondenheid met een specifiek geografisch punt. Hoewel dit in Nederland vanwege het bestaan van het circustentenarrest3 te betwijfelen is hoe strikt die eis van verbondenheid geldt. De omzetbelasting kent ook een duurzaamheidvereiste bij de vaste inrichting. Onduidelijk is hoe dit duurzaamheidvereiste moet worden ingevuld. Alleen in de directe belastingen worden expliciete regels voor het begin en einde van de vaste inrichting gesteld. Ook in de omzetbelasting kan de vraag worden gesteld wanneer een vaste inrichting begint en eindigt. Het OESO-Modelverdrag kent daarnaast twee uitbreidingen van het begrip vaste inrichting. Het aannemen van een vaste inrichting bij de uitvoering van werk is mijns inziens voor de omzetbelasting niet relevant. Andere bepalingen voorzien in dat geval in heffing in het land van verbruik. Ook in de omzetbelasting zou heffing over diensten die in een ander land dan het land van vestiging van de dienstverrichter worden verricht, kunnen plaatsvinden in het land waar de diensten materieel worden verricht. Dit zou in overeenstemming zijn met de gedachte van heffing in het land van verbruik. Hiervoor is echter met uitzondering van bepaalde genoemde diensten niet gekozen.

Zowel het civiele recht als de directe belastingen kennen de mogelijkheid om een vertegenwoordiger als agentschap respectievelijk vaste vertegenwoordiger te beschouwen. Een zelfstandig agent kan echter in beide rechtsgebieden niet als zodanig worden beschouwd. In de omzetbelasting is het de vraag of het Hof van Justitie in de zaak DFDS een fiscale vertegenwoordiger heeft willen erkennen. In het civiele recht kan een dochtermaatschappij een filiaal zijn van de moedermaatschappij. Dit geldt wanneer bij derden de schijn wordt opgewekt dat sprake is van een filiaal van de moedermaatschappij. In de directe belastingen kan een dochtermaatschappij alleen een vaste inrichting vormen van de moedermaatschappij wanneer aan de normale eisen wordt voldaan die aan een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger kunnen worden gesteld. In de zaak DFDS merkte het Hof van Justitie een dochtermaatschappij als vaste inrichting aan van de moedermaatschappij voor de omzetbelasting. In het Europese recht wordt de mogelijkheid om dochtermaatschappijen op te richten expliciet genoemd naast de mogelijkheid een agentschap of filiaal op te richten. Dit betekent mijns inziens dat een dochtermaatschappij normaliter geen filiaal kan zijn.