Afspraken en Aanspraken (SteR nr. 57) 2023/7.2.1:7.2.1 Algemene voorlichting en individuele inlichtingen

Afspraken en Aanspraken (SteR nr. 57) 2023/7.2.1

7.2.1 Algemene voorlichting en individuele inlichtingen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De Hoge Raad maakt in zijn jurisprudentie over het vertrouwensbeginsel – voor zover relevant voor de rechtsvergelijking van dit onderzoek – een onderscheid tussen algemene voorlichting, individuele inlichtingen en toezeggingen. Voor in rechte te beschermen vertrouwen van door algemene voorlichting en individuele inlichtingen gewekte verwachtingen gelden dezelfde voorwaarden.1 Ik noem die twee uitlatingen hierna gezamenlijk dan ook wel ‘inlichtingen’. Inlichtingen zijn uitlatingen ‘aangaande de inhoud van wettelijke, dan wel andere door de fiscus in acht te nemen regels’.2 Die inlichtingen kunnen op grote schaal in algemene zin zijn verstrekt (in welk geval kan worden gesproken van algemene voorlichting) als wel in een concreet geval (in welk geval sprake is van individuele inlichtingen).

Inlichtingen in het kader van belastingheffing vinden niet in een volledig met het algemene bestuursrecht vergelijkbare achtergrond plaats. Hoewel in beide rechtsgebieden besluiten eenzijdig worden genomen, grijpt in algemene zin in het fiscale recht het bestuur meer in op de (financiële) positie van de burger, zonder dat de burger een besluit heeft ‘uitgelokt’ (er is bijvoorbeeld geen sprake van een overtreding of een aanvraag tot een vergunning).3 Het gedwongen karakter van belastingheffing waarbij via de uitoefening van gebonden bevoegdheden eenzijdig wordt ingegrepen in de financiële positie van burgers en daarbij ook administratieve lasten op hen worden gelegd, geldt niet in algemene zin voor het reguliere bestuursrecht. Dat doet echter niet af aan het feit dat inlichtingen in het belastingrecht nuttig zijn voor een rechtsvergelijking, nu de achtergrond voor informatieverstrekking door de overheid in het belastingrecht hetzelfde is: op basis van de algemene voorlichtende taak die op de overheid rust, rust op de Belastingdienst de plicht om burgers in te lichten over belastingwetgeving.4

Door de complexiteit van de fiscale wetgeving is voorlichting in het massale proces van belastingheffing essentieel. De Belastingdienst verstrekt dan ook op grote schaal voorlichting. Dit gebeurt onder meer via brochures, folders, internet, en toelichtingen op het aangiftebiljet en in het aangifteprogramma.5 Voorlichting kan om meerdere redenen tekortschieten. Dit kan gebeuren doordat vertaalslagen hebben plaatsgevonden van de juridische wetstekst naar begrijpelijke taal in de voorlichting waarbij deze laatste veel minder juridisch van aard is en daardoor juridische elementen in de vertaling mist.6 Ten tweede kunnen door de aard van de voorlichting – door haar gerichtheid op hoofdlijnen en hoofdregels – specifieke uitzonderingen op de hoofdregels ontbreken zodat sprake is van een onvolledige uitleg.7 Ten derde kan voorlichting simpelweg onjuist zijn.8 De fout kan een vergissing betreffen bij de uitleg van een regeling, maar ook een typefout of een verkeerde verwijzing.9

Ook het verstrekken van individuele inlichtingen vindt op verschillende manieren plaats. Bekend zijn inlichtingen van de Belastingtelefoon,10 maar inlichtingen kunnen ook bijvoorbeeld via correspondentie worden gegeven.11 Inlichtingen kunnen telefonisch, schriftelijk of via een baliemedewerker de belastingplichtige bereiken. Voor individuele inlichtingen geldt dat de uitwisseling van informatie vaak mondeling plaatsvindt. Gelet op de meer vluchtige aard van mondeling contact, ontstaat snel een discrepantie tussen de informatie van de Belastingdienst en de informatie die de verzoeker denkt te ontvangen, zonder dat beide partijen zich hiervan bewust zijn.12 Mondelinge informatie brengt de informatie-verzoeker bovendien in een lastige bewijspositie: het is aan de verzoeker om aan te tonen welke informatie door wie aan hem is verstrekt.13

Het kan gebeuren dat bij een belastingplichtige een verwachting wordt gewekt dat de wet op een bepaalde manier zal worden uitgelegd, maar dat de fiscus bij het opleggen van de aanslag teruggrijpt op (een andere uitleg van) de wettekst.14 Problemen ontstaan wanneer belastingplichtigen zich de tekortkoming in de inlichting niet realiseren, de inlichting – uitgaand van de juistheid daarvan – volgen en vervolgens onverwachts geconfronteerd worden met een hogere belastingschuld dan verwacht.

Uitgangspunt om eventueel gerechtvaardigd vertrouwen aan te nemen is logischerwijs dat de belastingplichtige zelf juiste en volledige informatie heeft verstrekt,15 de inlichtingen geen voorbehoud bevatten16 en de belastbare feiten zich niet al hebben voorgedaan voordat de inlichtingen zijn verkrijgen.17

Toepassingsvoorwaarden voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel bij voorlichting en individuele inlichtingen18

Gelet op het belang van de voorlichtende taak van de fiscus, komt op grond van de door de Hoge Raad ontwikkelde rechtsregels het risico van onjuiste voorlichting en inlichtingen in de regel voor rekening van de belastingplichtige.19 Slechts onder strikte voorwaarden kan een belastingplichtige aan inlichtingen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen.20 Wanneer de fiscus niet handelt in lijn met eerder verstrekte inlichtingen en een belastingplichtige naar aanleiding van een in strijd met die inlichting genomen besluit een beroep op het vertrouwensbeginsel doet, weegt de rechter het vertrouwensbeginsel af tegen het beginsel dat de wet moet worden toegepast. Die afweging weerspiegelt het spanningsveld tussen het algemeen belang van belastingheffing conform de wet aan de ene kant, en aan de andere kant het individuele belang van de burger op honorering van zijn vertrouwen.21 De toepassingsvoorwaarden voor bescherming van gerechtvaardigd vertrouwen op voorlichting en individuele inlichtingen zijn hetzelfde.

Op 5 november 2021 heeft de Hoge Raad na 42 jaar vaste rechtspraak de toepassingsvoorwaarden voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel bij inlichtingen herijkt. Voor een goed begrip van die herijking, zet ik eerst de oorspronkelijke voorwaarden uiteen. Die voorheen geldende toepassingsvoorwaarden zijn uiteengezet in het standaardarrest van de Hoge Raad van 9 maart 1988.

“Wanneer het gaat om uitlatingen die niet als een toezegging of goedkeuring zijn op te vatten doch waarin slechts algemene voorlichting wordt gegeven ter vergemakkelijking van het invullen van een aangiftebiljet, zoals te dezen, dient aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast in zoverre meer gewicht te worden toegekend dan aan voormeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, dat in de regel de belastingadministratie door onjuistheden in de voorlichting niet wordt gebonden. Voor afwijking van deze regel is slechts plaats ingeval de belastingplichtige de onjuistheid niet had behoeven te beseffen en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten. Hiermede is tevens gediend het belang dat zowel de belastingadministratie als de belastingplichtigen erbij hebben dat de administratie haar voorlichtende taak onbelemmerd en zo ruim mogelijk kan vervullen.”22

Voor individuele inlichtingen gelden dezelfde vereisten voor honorering van een beroep op het vertrouwensbeginsel als bij algemene voorlichting, zoals volgt uit het standaardarrest van de Hoge Raad daaromtrent van 26 september 1979:

“dat bij die afweging [het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegenover gewekte verwachtingen waarop een belanghebbende zich in redelijkheid kan beroepen, NvT] voorop dient te worden gesteld dat de fiscus niet gebonden kan worden geacht aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen waardoor bij een belastingplichtige verwachtingen zijn gewekt ten aanzien van een door de fiscus te volgen gedragslijn;

dat met name indien het gaat om reacties op een verzoek van een belastingplichtige om inlichtingen aangaande de inhoud van wettelijke, dan wel andere door de fiscus in acht te nemen algemene regels, het belang dat de belastingplichtigen erbij hebben dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen ertoe noopt te aanvaarden dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de belastingplichtige blijft;

dat bijzondere omstandigheden aanleiding kunnen geven van deze regel af te wijken en de fiscus aan dergelijke inlichtingen wel gebonden te achten, maar daartoe ten minste vereist zal zijn, vooreerst dat die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en voorts dat hij, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt;”23

Tot het arrest van de Hoge Raad van 5 november 202124 gold op grond van bovenstaande rechtspraak dat door voorlichting of individuele inlichtingen gewekt vertrouwen niet wordt beschermd, tenzij de belastingplichtige (i) de onjuistheid van de uiting redelijkerwijs niet had behoeven te beseffen (‘niet-kenbaarheidsvereiste’) en (ii) afgaande op de onjuiste informatie, een handeling heeft verricht of nagelaten als gevolg waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt (‘dispositievereiste’, bestaande uit het lijden van ‘dispositieschade’).25

Hoe lastig het is om te voldoen aan het dispositievereiste in het belastingrecht door het criterium ‘daarenboven geleden schade’ kan worden geïllustreerd met een zeldzaam voorbeeld waarin aan het dispositievereiste was voldaan. Het betreft een geval waar een campingexploitant inlichtingen had gevraagd over de hoogte van de verontreinigingsheffing van oppervlaktewater.26 Op grond van daarop ontvangen schriftelijke inlichtingen besloot de exploitant zijn kampeertarieven niet te verhogen. Toen hij uiteindelijk toch een hogere rioolheffing moest betalen dan hij op grond van de inlichtingen had verwacht, kon hij die kosten niet meer doorberekenen en werd de aanwezigheid van dispositieschade aangenomen.27 Bij handhaving van de opgelegde aanslag zou hij schade lijden naast de wettelijk verschuldigde belasting. Het lukte een belastingplichtige zelden – in ieder geval vóór het arrest van 5 november 2021 – de horde van dispositieschade te nemen.28

Op 5 november 2021 is de Hoge Raad op principiële wijze teruggekomen van zijn invulling van het dispositievereiste door ‘dispositieschade’ voortaan anders uit te leggen.29 Het dispositievereiste geldt nog steeds als voorwaarde (als ‘vereiste’) om aan inlichtingen vertrouwen te kunnen ontlenen, maar het begrip ‘dispositieschade’ is uitgebreid.30

De zaak ging over een mededeling op de website van de Belastingdienst inzake de heffing van revisierente bij afkoop van een lijfrenteverzekering. Kort gezegd verkeerde de belastingplichtige door verkeerde informatie op de website van Belastingdienst in de veronderstelling dat hij geen revisierente zou zijn verschuldigd indien hij voortijdig zijn lijfrenteverzekering zou afkopen. Hij kocht zijn lijfrenteverzekering af en moest vervolgens onverwachts toch revisierente betalen.

De vraag rees of de revisierente moest worden aangemerkt als ‘daarenboven geleden schade’, oftewel moet de verschuldigde revisierente als dispositieschade worden aangemerkt en was dus voldaan aan het dispositievereiste? De rechtbank, het hof en A-G Niessen vonden van wel. De Hoge Raad verwerpt het tegen dat oordeel gerichte cassatieberoep. De Hoge Raad overweegt dat de te betalen revisierente niet kan worden aangemerkt als ‘daarenboven geleden schade’, maar dat het dispositievereiste moet worden herijkt en na die herijking de revisierente wel als nadeel in de zin van het dispositievereiste moet worden aangemerkt (nadruk toegevoegd):

“4.2.1 In het arrest van 26 september 1979 heeft de Hoge Raad vooropgesteld dat bij de afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen het beginsel dat de administratie verwachtingen honoreert welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt, de fiscus niet gebonden kan worden geacht aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen. (…) Voor een uitzondering op die regel zag de Hoge Raad alleen aanleiding indien aan twee voorwaarden is voldaan. Ten eerste mogen die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en ten tweede moet de belastingplichtige, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling hebben verricht of nagelaten ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt, die dus niet gelegen kan zijn in hetgeen bij een juiste toepassing van de wet moet worden geheven. Het voorgaande geldt niet alleen voor op verzoek van een belastingplichtige verstrekte inlichtingen, maar ook voor algemene voorlichting.

4.2.2 In dit geval ziet de verstrekte informatie niet op de verschuldigde belasting, maar op in rekening te brengen revisierente. Uit het arrest van 26 september 1979 zou volgen dat de revisierente die bij een juiste toepassing van de wet in rekening moet worden gebracht (anders dan het Hof kennelijk tot uitgangspunt heeft genomen) niet is aan te merken als ‘daarenboven geleden schade’.

4.2.3 De Hoge Raad ziet evenwel aanleiding zijn rechtspraak op dit punt te herzien. Met huidige rechtsopvattingen is niet te verenigen dat een beroep op door uitlatingen van de Belastingdienst gewekt vertrouwen moet worden afgewezen op de enkele grond dat het ondervonden nadeel is gelegen in hetgeen bij een juiste wetstoepassing zou moeten worden geheven. De in het arrest van 26 september 1979 vervatte beperking van het begrip schade tot ‘daarenboven geleden schade’ kan daarom niet worden gehandhaafd. In gevallen waarin de belastingplichtige, afgaande op - achteraf bezien onjuiste - informatie, een handeling heeft verricht of nagelaten ten gevolge waarvan een hoger bedrag van hem wordt geheven dan hij op basis van die informatie meende als gevolg van die handeling of dat nalaten te moeten betalen, zal doeltreffende rechtsbescherming tegen inbreuken op het vertrouwensbeginsel in de regel het oordeel rechtvaardigen dat het meerdere niet van de belastingplichtige mag worden geheven.

4.2.4 Het Hof heeft klaarblijkelijk groot belang toegekend aan de omstandigheid dat de hiervoor in 2.3 weergegeven, op de website van de Belastingdienst gepubliceerde, informatie zo precies en concreet de situaties noemt waarin geen revisierente behoeft te worden betaald dat belanghebbende redelijkerwijs niet hoefde te betwijfelen dat het ging om een uitputtende omschrijving van de voorwaarden waaronder de Belastingdienst geen revisierente in rekening zal brengen. Voorts heeft het Hof aannemelijk geacht dat belanghebbende zijn beslissing tot afkoop heeft gebaseerd op de informatie op de website van de Belastingdienst. Hierin ligt besloten het oordeel dat belanghebbende de lijfrente niet zou hebben afgekocht als op de website van de Belastingdienst de juiste informatie was vermeld.”

Ook na dit arrest geldt in geval van inlichtingen als voorwaarde voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel nog steeds het dispositievereiste. Wat wordt verstaan onder ‘dispositieschade’, krijgt echter een andere – want: ruimere – invulling.

De invulling van de Hoge Raad sluit hiermee meer aan – zonder dat de Hoge Raad dat met zo veel woorden benoemt – bij de uitleg van dispositieschade zoals die in het reguliere bestuursrecht en het civiele recht wordt gehanteerd.31 Om dispositieschade aan te tonen moet een belastingplichtige bewijzen dat hij door het vertrouwen op de inlichting iets heeft gedaan of nagelaten dat hij zonder die inlichting niet zou hebben gedaan, als gevolg waarvan hij schade lijdt of nadeel ondervindt indien de verwachtingen niet worden gehonoreerd. Indien een belastingplichtige daarin slaagt, hoeft hij niet een hoger bedrag aan belasting te betalen dan het bedrag dat hij op grond van de onjuiste inlichting verschuldigd zou zijn. De Hoge Raad neemt daarmee afscheid van het tot verwarring leidende criterium ‘daarenboven geleden schade’.32

Een belastingplichtige kan dus in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen aan inlichtingen indien hij (i) in redelijkheid niet de onjuistheid of onvolledigheid van de inlichting had hoeven beseffen33 en (ii) afgaande op – achteraf bezien onjuiste – informatie, een handeling heeft verricht of nagelaten ten gevolge waarvan een hoger bedrag van hem wordt geheven dan hij op basis van die informatie meende te moeten betalen. Die voorwaarden werk ik hieronder nader uit.

(i) De belastingplichtige had niet in redelijkheid de onjuistheid moeten beseffen

Om gerechtvaardigd vertrouwen aan te nemen, is het nodig dat de belastingplichtige niet redelijkerwijs had moeten beseffen dat de voorlichting of inlichting onjuist of onvolledig was.34 Hierbij kan van belang zijn of de belastingplichtige bekend was met het voorlichtende karakter van de uitlating, in welk geval de rechter niet snel een beroep op het vertrouwensbeginsel zal honoreren.35 De rechter kan waarde hechten aan de complexiteit van de regeling en de deskundigheid van de belastingplichtige.36 Wanneer een belastingplichtige een deskundige heeft ingeschakeld, wordt de kennis van die laatste toegerekend aan de belastingplichtige.37 De beoordeling of er is voldaan aan dit vereiste ziet niet op de vraag of de belastingplichtige de onjuistheid besefte maar of hij haar redelijkerwijs had kunnen en moeten beseffen.

(ii) De belastingplichtige heeft gedisponeerd

Voor het honoreren van een beroep op het vertrouwensbeginsel, moet tevens sprake zijn van schade bij de belastingplichtige doordat hij ten gevolge van de inlichtingen enige handeling heeft verricht of nagelaten waardoor hij schade lijdt of nadeel ondervindt (het dispositievereiste). Ook het worden geconfronteerd met een hogere belasting dan verwacht op basis van de inlichtingen, is ‘nadeel’ dat valt onder de nieuwe invulling van het dispositievereiste. Er valt dus meer schade (namelijk ook ‘nadeel’) dan voorheen onder dispositieschade.38 Het dispositievereiste zal echter – ook na de herijking – een horde blijven voor een belastingplichtige die op onjuiste inlichtingen heeft vertrouwd. Zoals volgt uit de rechtspraak liep een beroep op het vertrouwensbeginsel vóór 5 november 2021 niet alleen vaak stuk op het ontbreken van ‘daarenboven geleden schade’, maar ook op het zogenoemde ‘voortbouwen op het vertrouwen’.39 Een belastingplichtige had namelijk vaak niet concreet iets gedaan of nagelaten naar aanleiding van het gewekte vertrouwen, zodat ook daarom het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagde.40 Het is dus maar de vraag of de herijkte invulling van het dispositievereiste als zodanig leidt tot een toename van honorering van een beroep op het vertrouwensbeginsel.41

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.