17.3.3.3 Bewijsgaring

Op het terrein van de bewijsgaring is het nemo tenetur-beginsel verreweg de belangrijkste door art. 6 EVRM gegarandeerde waarborg. De Hoge Raad heeft de reikwijdte van het nemo tenetur-beginsel in zijn jurisprudentie aanzienlijk ingeperkt, waardoor de praktische betekenis voor het Nederlandse fiscale recht tamelijk gering lijkt. Uit de jurisprudentie van het EHRM over het nemo tenetur-beginsel leid ik in vrijwel alle denkbare opzichten echter een (veel) ruimere werking af. In wezen heeft de Hoge Raad de bescherming van het nemo tenetur-beginsel alleen erkend voor onder dreiging van een civielrechtelijke dwangsom of van een fiscale bestuurlijke boete ex art. 10a AWR afgelegde eigen verklaringen. Voor het EHRM is het enkele bestaan van wettelijke verplichtingen met bijbehorende sancties al voldoende voor de vereiste dwang. Ook wat betreft de aard van het materiaal gaat het EHRM verder: het EHRM neemt als uitgangspunt dat naast eigen verklaringen bijvoorbeeld ook documenten wilsafhankelijk kunnen zijn. Alleen Saunders-materiaal vormt een harde uitzondering: opsporingsachtig verificatiemateriaal zoals DNA-materiaal en adem bij een (alcohol)blaastest valt niet onder de bescherming van het nemo tenetur-beginsel. Datzelfde geldt voor documenten die tijdens een huiszoeking worden aangetroffen. Verder is de bescherming van het nemo tenetur-beginsel volgens de Hoge Raad alleen latent aanwezig. De eigen verklaringen moeten in de opvatting van de Hoge Raad namelijk eerst wel gewoon worden afgelegd (er geldt dus geen zwijgrecht), maar zij mogen in een latere straf- of boeteprocedure niet belastend worden gebruikt. Als dat wel gebeurd is, volgt (pas) in die latere procedure bewijsuitsluiting. Het EHRM erkent daarentegen een zwijgrecht, dat kan worden ingeroepen zodra er sprake is van een criminal charge of zodra redelijkerwijs kan worden voorzien dat die zal volgen.

Het nemo tenetur-beginsel beschermt tegen incriminerend gebruik van onder dwang verstrekte wilsafhankelijke informatie. Ten aanzien van alle relevante aspecten van het nemo tenetur-beginsel (de wilsafhankelijkheid van het materiaal, de vereiste dwang en de temporele aspecten) bestaan er belangrijke verschillen tussen de interpretatie door de Hoge Raad en door het EHRM. In de kern zijn deze verschillen terug te voeren op het gekozen uitgangspunt. De Hoge Raad kiest voor een material based benadering (waarin de aard van het materiaal in kwestie bepalend is), terwijl het EHRM de nadruk lijkt te leggen op een means based benadering (waarin de wijze van verkrijging door de vervolgende overheid de doorslaggevende factor is). De achtergrond van dit onderscheid ligt in het gekozen perspectief: het EHRM beziet de situatie vanuit de vervolgende overheid, terwijl de Hoge Raad het fysieke bestaan van het bewijsmiddel centraal stelt.

Ten aanzien van het afleggen van eigen verklaringen en ‘echt’ Saunders-materiaal ontstaat – ondanks dit verschil in perspectief – geen andere uitkomst. Dat is anders voor de categorie real evidence (direct bewijs, niet-zijnde verklaringen). De Hoge Raad stelt dergelijk real evidence op één lijn met (wilsonafhankelijk) Saunders-materiaal (waarvoor het nemo tenetur-beginsel niet geldt), terwijl het EHRM real evidence daarentegen juist gelijkschakelt met (wilsafhankelijke) eigen verklaringen, waarvoor het beginsel wél geldt.

De uitleg van het Saunders-criterium verschilt aanzienlijk. Het EHRM heeft de categorie Saunders-materiaal gereserveerd voor bepaalde indirecte bewijsmiddelen, die doorgaans onder een afzonderlijke (strafvorderlijke) titel worden verkregen en vooral gebruikt worden om ander (direct) bewijsmateriaal te verifiëren. Saunders-materiaal is in de opvatting van het EHRM in wezen opsporingsmateriaal, geen (direct) bewijsmateriaal. Het EHRM heeft daarmee de uitzondering op de regel geformuleerd.

Documenten die bij de belastingplichtige in het reguliere toezichts- en handhavingsproces (controle) zijn opgevraagd (zoals bankafschriften), kunnen zowel real evidence als Saunders-materiaal vormen. De hoofdregel die het EHRM hanteert, is dat documenten real evidence (kunnen) vormen. Het EHRM heeft bij wijze van uitzondering specifiek aangewezen documenten die al bestaan én van welk bestaan de autoriteiten reeds op de hoogte zijn, in financieel getinte zaken (waaronder fiscale zaken) op één lijn gesteld met documenten die bij een huiszoeking worden gevonden. Zulke documenten vormen wilsonafhankelijk Saunders-materiaal en mogen dus worden afgedwongen. Documenten waarvan de autoriteiten het bestaan nog slechts vermoeden (van welk bestaan zij niet zeker zijn), staan echter op één lijn met eigen verklaringen en zijn dus wilsafhankelijk. Als de autoriteiten dwang uitoefenen om dergelijke (voor hen nog onbekende) documenten te verkrijgen, zijn zij bezig met een verboden ‘fishing expedition’. De hoofdregel van de Hoge Raad is dat documenten als uitgangspunt (naar hun aard) Saunders-materiaal zijn (daaronder verstaat de Hoge Raad al het fysiek bestaande bewijsmateriaal dat geen eigen verklaring is). De categorie ‘reeds bestaande documenten waarvan de autoriteiten het bestaan kennen’ valt daar ook onder. Alleen als er in wezen sprake is van een verkapte eigen verklaring, omdat de inspecteur vraagt naar documenten waarvan hij niet zeker weet of ze bestaan, geldt een uitzondering op de regel. Voor dergelijke documenten geldt in de opvatting van de Hoge Raad toch de bescherming van het nemo tenetur-beginsel. De benadering van het EHRM is dus: ‘het nemo tenetur-beginsel geldt ook voor documenten, tenzij’. De benadering van de Hoge Raad is precies andersom: ‘het nemo tenetur-beginsel geldt niet voor documenten, tenzij’. Hoewel de gekozen invalshoek verschilt, zal de uitkomst doorgaans hetzelfde zijn. Denkbaar is evenwel dat de redenering van de Hoge Raad in grensgevallen tot een andere uitkomst zal leiden dan de redenering van het EHRM.

Van belang hierbij is dat de Hoge Raad duidelijk heeft gemaakt dat het karakter van een eigen verklaring die gebaseerd is op (de inhoud van) documenten, wilsafhankelijk is. Opvallend is overigens dat de Hoge Raad, als hij eenmaal heeft vastgesteld dat het om Saunders-materiaal gaat, de aard en mate van de uitgeoefende dwang meeweegt, terwijl het uitoefenen van dwang ten aanzien van Saunders-materiaal helemaal niet op problemen stuit (het nemo tenetur-beginsel geldt daar niet voor).

In het verlengde hiervan erkent het EHRM slechts een louter passieve duldplicht. Waar het om gaat, is of de verkrijging van het gewenste bewijsmateriaal door de overheid afhankelijk is van een wilsbesluit van de betrokkene. Als van de boeteling alleen een volstrekt passieve houding wordt gevraagd (bijvoorbeeld het ondergaan van een huiszoeking), valt dat buiten de reikwijdte van het nemo tenetur-beginsel. De vervolgende autoriteit doet dan al het werk. Alleen ten aanzien van de afgifte van specifiek aangewezen documenten die al bestaan én van welk bestaan de autoriteiten reeds op de hoogte zijn documenten, geldt er (in financieel getinte zaken) een zekere actieve meewerkplicht. De Hoge Raad gaat daarentegen in zijn algemeenheid uit van een gematigd-actieve meewerkplicht: doorslaggevend is of het fysieke bestaan van het bewijsmiddel afhankelijk is van een wilsbesluit van de betrokkene. Bij bestaande stukken mag in de optiek van de Hoge Raad daarom gerust ‘enige actieve participatie’ van de belastingplichtige worden gevraagd (bijvoorbeeld in de vorm van het verzamelen en toezenden). In deze opvatting kan de vervolgende autoriteit dus passief blijven, terwijl juist de belastingplichtige aan het werk moet. Bestaande stukken zijn volgens de Hoge Raad immers wilsonafhankelijk.

Dit verschil in opvatting werkt door naar vraagstukken op het terrein van de ontsluiting (wachtwoorden, decryptie), bewerking en verrijking van reeds bestaande informatie. Hoewel niet geheel duidelijk is hoe ver de toegestane ‘enige actieve participatie’ volgens de Hoge Raad in dit kader zal gaan, valt te verwachten de Hoge Raad in veel gevallen zal oordelen dat er sprake is van wilsonafhankelijk materiaal. Bij ontsluiting lijkt dat vrijwel zeker, omdat het reeds fysiek bestaande materiaal dan geen verandering ondergaat. Bij bewerking of verrijking ontstaat er echter nieuwe informatie die (in die bewerkte of verrijkte vorm) voorheen nog niet fysiek bestond, en dus ook in de opvatting van de Hoge Raad als wilsafhankelijk zou kunnen worden aangemerkt. Het EHRM zal de resultaten van ontsluitings-, bewerkings- en verrijkingshandelingen vermoedelijk veel eerder als wilsafhankelijk aanmerken. Het betreft immers handelingen van de belastingplichtige, zonder welke de vervolgende overheid niet de beschikking over het aldus ontsloten, bewerkte of verrijkte materiaal zou krijgen, zodat de resultaten daarvan in de opvatting van het EHRM per definitie wilsafhankelijk zijn.

Ook ten aanzien van de vereiste dwang gaat de Hoge Raad uit van een aanzienlijk geringere reikwijdte van het nemo tenetur-beginsel dan het EHRM. De Hoge Raad acht in dit verband alleen de dreiging van een civielrechtelijke dwangsom of van een fiscale bestuurlijke boete ex art. 10a AWR voldoende ernstig, terwijl de vereiste dwang volgens het EHRM reeds kan zijn gelegen in het enkele bestaan van wettelijke sancties op het niet voldoen aan informatie- of meewerkverplichtingen. De overige sancties waarmee de niet-nakoming van de Nederlandse informatieverplichtingen wordt bedreigd (strafrechtelijke vervolging, het opleggen van een informatiebeschikking en de omkering van de bewijslast) zijn in de opvatting van het EHRM dus hoogstwaarschijnlijk wél voldoende (doorslaggevend is of er directe consequenties van enige omvang zijn verbonden aan het niet-meewerken). Dit verschil in opvatting kan wellicht worden verklaard doordat de Hoge Raad de aard en omvang van de feitelijk uitgeoefende dwang betrekt bij de beantwoording van de voorvraag of het nemo tenetur-beginsel als zodanig van toepassing is. Het EHRM weegt de aard en omvang van de uitgeoefende dwang daarentegen pas mee bij de eindtoets (dus: achteraf), als één van de drie Allan-criteria. Bij die eindtoets van het EHRM spelen ook de andere twee Allan-criteria een rol (de aanwezigheid van relevante waarborgen in de procedure en het belastende gebruik dat van het bewijsmateriaal is gemaakt). Aan de hand van de drie Allan-criteria toetst het EHRM achteraf of het nemo tenetur-beginsel en daarmee de fair hearing ook in concreto is geschonden. Bij incriminerend gebruikte, afgedwongen wilsafhankelijke informatie is daarvan als regel sprake, maar bij wijze van uitzondering (als de rol van het bewijs ondergeschikt was en de mate van dwang gering) kan dat soms toch niet het geval zijn. Gelet op de algemene strekking en de aanzienlijke potentiële omvang van de Nederlandse wettelijke sancties die (rechtstreeks) volgen op het niet-nakomen van de informatieverplichtingen, ligt het voor de hand dat het EHRM zal concluderen dat daarvan ook ongeoorloofde dwang (in het kader van de eindtoets) uit gaat. Het lijkt erop dat de Hoge Raad die ongeoorloofde dwang alleen erkent voor wat betreft de civielrechtelijke dwangsom en de (dreiging van de) fiscale bestuurlijke boete van art. 10a AWR.

Een ander belangrijk verschil bestaat op het punt van het zwijgrecht. De belastingplichtige moet volgens de Hoge Raad voor wat betreft de heffing altijd gewoon meewerken, ook als het wilsafhankelijke eigen verklaringen betreft. Een oordeel over de toelaatbaarheid van eventueel incriminerend gebruik in een latere boete- of strafzaak is voorbehouden aan de rechter die over die latere sanctie oordeelt. Voor wat betreft de fase die voorafgaat aan een pending or anticipatedcriminal charge is dat in lijn met de jurisprudentie van het EHRM.

De Hoge Raad volgt de leer van het EHRM omtrent het zwijgrecht in de fase nadat er eenmaal sprake is van een pending or anticipatedcriminal charge echter niet. Het EHRM hanteert als regel dat, zodra redelijkerwijs kan worden voorzien dat er een bestuursrechtelijke of strafrechtelijke criminal charge zal volgen (of al in gang is gezet), de bescherming van het nemo tenetur-beginsel kan worden ingeroepen. Het EHRM erkent vanaf dat moment daadwerkelijk een zwijgrecht, indien ‘niet valt uit te sluiten’ dat de informatie incriminerend zal worden gebruikt in het kader van de betreffende criminal charge. Dat zwijgrecht geldt ook voor gemengde vragen, die in eerste instantie zijn gericht op de heffing, maar waarvan niet is uitgesloten dat deze incriminerend zullen worden gebruikt.

De Hoge Raad houdt ook in deze gevallen (zodra er een anticipatedcriminal charge bestaat) echter vast aan de meewerkplicht voor wat betreft de heffing. Er geldt volgens de Hoge Raad dus geen zwijgrecht buiten de procedure waarin de criminal charge zelf aan de orde is. Omdat zuivere heffingsvragen in het Nederlandse fiscale stelsel in wezen niet voorkomen, komt deze lijn van de Hoge Raad in strijd met het EVRM. Dat geldt zelfs als het gaat om eigen verklaringen (ook al staat buiten kijf dat op die categorie bewijsmiddelen het nemo tenetur-beginsel van toepassing is). Zodra er een anticipatedcriminal charge bestaat, mag de belastingplichtige van het EHRM zwijgen, mits zijn in het kader van de heffing gevraagde verklaring in potentie incriminerend is. Van de Hoge Raad moet de belastingplichtige dan echter gewoon meewerken. Pas als de verklaring daadwerkelijk incriminerend wordt gebruikt, treedt de bescherming van het nemo tenetur-beginsel in werking (hetgeen alleen in de latere boete- of strafzaak tot bewijsuitsluiting kan leiden). Voor in overeenstemming met deze meewerkplicht verstrekte informatie geldt in de opvatting van de Hoge Raad dus wel steeds de latente bescherming van bewijsuitsluiting. De latere sanctierechter is degene (en ook de enige) die achteraf toetst of het verstrekte bewijs inderdaad moet worden uitgesloten. Dat is op zichzelf (wél) in lijn met de jurisprudentie van het EHRM. Het is ten slotte mogelijk dat het EHRM de buitenwettelijke garantieregeling die de Hoge Raad heeft ontwikkeld, aanmerkt als voldoende compensatie voor de potentiële zelfbelasting. Het bestaan van die garantieregeling zou de meewerkplicht zoals de Hoge Raad die voorstaat, dan kunnen sauveren.

Alles overziende houdt de Hoge Raad vast aan de informatie- en meewerkverplichtingen uit de sfeer van de heffing, met hooguit – en pas bij dreiging met een civielrechtelijke dwangsom of een boete ex art. 10a AWR – de garantie vooraf dat die informatie bij eventueel later gebruik als bewijs in het kader van de boete zal worden uitgesloten. De bewaking van het nemo tenetur-beginsel laat de Hoge Raad daarmee geheel over aan de achteraf over die boete oordelende sanctierechter. Deze uitgangspunten staan op gespannen voet met de jurisprudentie van het EHRM. Daaruit kan worden afgeleid, dat de belastingplichtige vanaf een pending or anticipatedcriminal charge een zwijgrecht heeft, dat ook geldt voor real evidence (zoals documenten) en waarvoor het enkele bestaan van wettelijke sancties op het niet voldoen aan de informatie- en meewerkverplichtingen voldoende is.

Alleen voor wat betreft de fase die voorafgaat aan een pending or anticipatedcriminal charge is de lijn van de Hoge Raad niet strijdig met de jurisprudentie van het EHRM. Wellicht heeft de Hoge Raad getracht om te voorkomen dat het Nederlandse stelsel van fiscale informatie- en meewerkverplichtingen de facto zou sneuvelen zodra er tevens een boete zou kunnen worden opgelegd. De leer die de Hoge Raad heeft ontwikkeld, is echter niet in alle opzichten goed te verenigen met de jurisprudentie van het EHRM. Voor specifiek aangewezen documenten die al bestaan en van welk bestaan de autoriteiten reeds op de hoogte zijn, heeft het EHRM deze leer (in financiële c.q. fiscale zaken) gedekt. Voor het overige bevat die jurisprudentie echter geen aanknopingspunten om vanwege heffingsbelangen concessies te doen aan de bescherming die het nemo tenetur-beginsel biedt.

Voor wat betreft de voorfase is de Hoge Raad op onderdelen ruimhartiger dan het EHRM. Dat geldt onder meer voor de fase die voorafgaat aan de pending or anticipatedcriminal charge. Zo geldt de buitenwettelijke garantieregeling reeds indien ‘niet kan worden uitgesloten’ dat de onder dwang af te geven wilsafhankelijke informatie ooit nog eens incriminerend wordt gebruikt. Het EHRM heeft voor deze fase slechts de latente bescherming erkend (de belastingplichtige moet zich te zijner tijd verzetten tegen eventueel belastend gebruik). In de voorfase kan er nog geen beroep worden gedaan op de bescherming van het nemo tenetur-beginsel. In dit licht bezien, zou de buitenwettelijke garantieregeling dus helemaal niet noodzakelijk zijn geweest. Bovendien speelt het criterium ‘niet kan worden uitgesloten’ in de jurisprudentie van het EHRM pas een rol zodra er sprake is van een pending or anticipatedcriminal charge. Verder heeft de Hoge Raad bepaald dat een (wat de heffing betreft) onterechte weigering om in de voorfase mee te werken, geen nadelige gevolgen – zoals omkering van de bewijslast – mag hebben voor de boete. Dat komt dus neer op een partieel zwijgrecht (niet voor de heffing, wel voor de boete). Uit de jurisprudentie van het EHRM is nog niet duidelijk geworden welke gevolgen een weigering om medewerking te verlenen in de voorfase precies mag hebben. De opvatting van de Hoge Raad zou dus verder kunnen gaan dan het EHRM vereist.

Ten slotte strekt de bescherming van het nemo tenetur-beginsel zich volgens de Hoge Raad ook uit naar de strafmaat. Onder dwang verkregen wilsafhankelijk bewijs moet dus niet alleen worden uitgesloten van het bewijs van het begaan van het beboetbare feit, maar mag ook niet voor de onderbouwing van de strafmaat worden gebruikt. Dat is opvallend, omdat de waarborgen van art. 6 EVRM in beginsel niet voor de strafmaat gelden. Uiteraard ontmoeten deze ruime(re) opvattingen van de Hoge Raad geen bezwaren in het licht van het EVRM.

De hiervoor genoemde verschillen in opvatting tussen het EHRM en de Hoge Raad kunnen in beginsel zowel bij vergrijpboetes als bij verzuimboetes tot uitdrukking komen. Vanwege het uitzonderingsarrest O’Halloran en Francis moet evenwel een klein voorbehoud worden gemaakt. Op grond van dat arrest is een gedeeltelijke inperking van het nemo tenetur-beginsel ten aanzien van verzuimboetes denkbaar. De opvattingen van de Hoge Raad die ten opzichte van de lijn van het EHRM een beperking inhouden, zouden als gevolg daarvan voor wat betreft verzuimboetes wellicht (eerder) houdbaar kunnen zijn.

De reikwijdte van het gecodificeerde zwijgrecht en de gecodificeerde cautie (art. 5:10a Awb en art. 8:28a Awb) is in het licht van de vereisten van art. 6 EVRM te beperkt. In de eerste plaats moet het volgens deze bepalingen gaan om een verhoorsituatie, die volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad beperkt lijkt te zijn tot mondelinge ondervragingen. Dat betekent dat het gecodificeerde zwijgrecht en de gecodificeerde cautie ten onrechte niet gelden voor de categorie real evidence. Ook overigens is er voor de beperking tot mondelinge verhoorsituaties geen steun te vinden in de jurisprudentie van het EHRM. In de tweede plaats zien de genoemde bepalingen alleen op zuivere boetevragen en niet ook op gemengde vragen. Ten aanzien van zuivere boetevragen bestaat er toch al geen verplichting om te antwoorden (omdat de informatieverplichtingen daar niet op zien). Dat laatste wordt mogelijk anders, aangezien de wetgever heeft aangekondigd in 2025 een expliciete wettelijke basis voor het opvragen en verstrekken van belastende informatie in de wet te willen opnemen. In het licht van de jurisprudentie van het EHRM over het nemo tenetur-beginsel is de beperking tot zuivere boetevragen problematisch, omdat uit die jurisprudentie volgt dat van weinig belang is wat de precieze aard en achtergrond van de gestelde vragen is. Waar het volgens het EHRM (alleen) om gaat is het potentieel incriminerende gebruik van de antwoorden op die vragen.

De opvatting van de Hoge Raad over de betekenis van de cautie (dat wilsafhankelijke verklaringen afgelegd na het geven van de cautie vrijwillig zijn afgelegd) is op zichzelf in overeenstemming met de jurisprudentie van het EHRM. Wel lijkt het EHRM te eisen dat de verdachte zijn zwijgrecht uitdrukkelijk heeft prijsgeven. Het enkele verzuim om de cautie te geven hoeft echter ook in de ogen van het EHRM niet automatisch tot bewijsuitsluiting te leiden.

Behalve de bescherming van het nemo tenetur-beginsel biedt art. 6 EVRM de boeteling het recht om te beschikken over de tijd en faciliteiten die nodig zijn voor de voorbereiding van zijn verdediging. Daaruit vloeit onder meer het recht op inzage voort. Hoewel ook het EHRM geen absoluut, onder alle omstandigheden rechtens afdwingbaar recht op volledige inzage van het dossier erkent, neemt het EHRM wel als uitgangspunt dat de boeteling moet kunnen beschikken over het gehele dossier. Het nationale bewijsrecht lijkt op dit punt redelijk in lijn met de vereisten van art. 6 EVRM. Uit de tamelijk strenge criteria die de Hoge Raad voor het algemene fiscale bewijsrecht heeft geformuleerd, vloeit namelijk reeds een behoorlijk ruim inzagerecht voort. Voor op de zaak betrekking hebbende stukken gelden naar nationaal recht twee cumulatieve vereisten: het stuk moet de inspecteur daadwerkelijk ter beschikking (hebben ge)staan en het stuk moet bij de besluitvorming door de inspecteur of de rechter daadwerkelijk enige rol hebben gespeeld of kunnen gaan spelen. In de sfeer van de boete kan worden betwijfeld of de laatstgenoemde eis wel mag worden gesteld. Het EHRM stelt namelijk niet de eis dat het stuk bij de besluitvorming door het bestuursorgaan of de rechter een rol moeten (kunnen) hebben gespeeld of kunnen gaan spelen. In plaats daarvan is doorslaggevend of de bewijsmiddelen van belang zouden kunnen zijn voor de verdediging, waarbij de boeteling niet hoeft aan te geven waaruit zijn eventuele belang zou kunnen bestaan. De reikwijdte van het inzagerecht is in boetezaken dus (nog) ruimer dan in de sfeer van de heffing: het inzagerecht in boetezaken omvat alle informatie die van enig belang kan zijn voor de verdediging.

Belangrijk is hierbij dat het perspectief verschilt. In de sfeer van de heffing is het perspectief van de inspecteur of de rechter doorslaggevend (heeft het stuk bij de besluitvorming door de inspecteur een rol gespeeld of kan het een rol spelen bij de besluitvorming door de rechter?). In de boetesfeer geldt daarentegen het perspectief van de boeteling (is het stuk mogelijk van belang voor zijn verdediging?). Het EHRM neemt vanuit dit perspectief als uitgangspunt dat de boeteling moet kunnen beschikken over het gehele dossier. Vanwege dit verschil in perspectief moet sterk worden betwijfeld of de eis dat het stuk bij de besluitvorming van de inspecteur of de rechter daadwerkelijk enige rol moet (kunnen) hebben gespeeld of kunnen gaan spelen, in de boetesfeer wel kan worden gesteld. Bovendien kan het inzagerecht zich in boetezaken ook uitstrekken tot gegevens die voor de bewijspositie van de inspecteur helemaal niet relevant (kunnen) zijn geweest. Daarbij valt in het bijzonder te denken aan voor de boeteling gunstig materiaal. Met betrekking tot dergelijk ontlastend materiaal rust er op grond van art. 6 EVRM zelfs een plicht tot spontane inzageverlening op de inspecteur. De Hoge Raad maakt in zijn jurisprudentie over de reikwijdte van het inzagerecht echter geen onderscheid tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete. Ook op het punt van de meewerkplicht van de inspecteur komt dat onderscheid niet terug. Dat laat onverlet dat de inspecteur op grond van art. 6 EVRM gehouden kan zijn om actief mee te werken aan het verzamelen van bewijsmiddelen ten behoeve van de verdediging (te denken valt aan positief bewijs voor perifere stellingen van de boeteling).

Verder kan worden betwijfeld of de (reikwijdte van de) geheimhoudingsregeling van art. 8:29 Awb wel houdbaar is in het licht van de fair hearing. Deze regeling maakt het immers mogelijk dat de inspecteur belastende informatie geheim houdt voor de boeteling, voor wie het dus nooit volledig duidelijk wordt waartegen hij zich zou kunnen verdedigen. De geheimhoudingsregeling kan in fiscale bestuurlijke boetezaken daarom alleen worden toegepast in de door het EHRM erkende uitzonderingsgevallen (vitale staatsbelangen of fundamentele rechten van andere mensen) en slechts voor zover dat strikt noodzakelijk is. Naar nationaal recht zijn de gewichtige redenen voor geheimhouding echter ruimer. Bij de beantwoording van de vraag of een beroep op geheimhouding gerechtvaardigd is, moet de rechter dus onderscheid maken tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete. Bovendien zal de belastingrechter in boetezaken volgens het EHRM steeds moeten afwegen of de boeteling (ook bij een op zichzelf rechtmatige geheimhouding) moet worden gecompenseerd voor de opgelopen informatie- en dus verdedigingsachterstand. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad komen deze aspecten echter (nog) niet nadrukkelijk naar voren. De Hoge Raad maakt in zijn jurisprudentie over de geheimhoudingsregeling van art. 8:29 Awb geen onderscheid tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete.

De Hoge Raad heeft de leer van het onrechtmatig verkregen bewijs uit het algemene fiscale bewijsrecht expliciet van overeenkomstige toepassing verklaard in de sfeer van de boete. Die overeenkomstige toepassing levert op zichzelf geen problemen op. Het EHRM laat de beoordeling van de toelaatbaarheid van (onrechtmatig verkregen) bewijsmiddelen namelijk over aan de nationale rechtsorde. Toch voegen de waarborgen van art. 6 EVRM een extra dimensie toe ten opzichte van de nationaalrechtelijke leer. Het EHRM toetst de nationale bewijsregels namelijk aan de overkoepelende norm van de fair hearing. Hierbij is in het bijzonder van belang of de verdachte de invloed van de verkrijgingswijze op de betrouwbaarheid van het bewijs ter discussie heeft kunnen stellen. Volgens het EHRM mag de (on)rechtmatigheid van bewijsgaring worden afgewogen tegen het algemene belang van de opsporing en vervolging van strafbare of beboetbare feiten. Verder kan de onrechtmatigheid in de sfeer van de beboeting voortvloeien uit rechtstreekse strijd met een (andere) verdragsbepaling uit het EVRM zelf. De Hoge Raad heeft de aanvullende werking van de waarborgen van het EVRM uitdrukkelijk erkend en daarbij overwogen dat art. 6 EVRM in fiscale boetezaken tot een andere uitkomst kan dwingen dan in de sfeer van de heffing het geval is.

Voor wat betreft de gevolgen die de Hoge Raad naar nationaal recht aan in fiscale zin onrechtmatig verkregen bewijs verbindt (bewijsuitsluiting), is de Hoge Raad zelfs strenger dan het EHRM. Het EHRM lijkt deze vergaande sanctie alleen te vereisen voor gevallen waarin de onrechtmatige verkrijging een directe schending oplevert van een waarborg die in art. 6 EVRM zelf besloten ligt. Als het gaat om schendingen van andere artikelen dan art. 6 EVRM, moet er eerst een vertaalslag plaatsvinden naar de notie van de fair hearing van art. 6 EVRM. Buiten dergelijke schendingen om is het EHRM soepeler: schending van een andere waarborg uit het EVRM of zuivere onrechtmatigheid naar nationaal recht hoeft immers nog geen strijd met de fair hearing op te leveren. Het EHRM lijkt de ruimte te bieden om in zulke gevallen ook minder vergaande gevolgen dan bewijsuitsluiting (zoals matiging van de boete) te verbinden aan een onrechtmatige verkrijging. De Hoge Raad heeft deze ruimte echter onbenut gelaten en heeft ook voor de boete bewijsuitsluiting als enig aangewezen sanctie op onrechtmatigheid aangewezen.