5.3.2 Stimuleringsmaatregelen

Binnen alle regels die uiteindelijk bepalen hoeveel de verschuldigde belasting bedraagt, zijn regels te onderscheiden die behoren tot de primaire heffingsfunctie en regels die behoren tot de nevenfuncties van belastingheffing. Belastingheffing kan immers naast de budgettaire functie ook een instrumentele functie of steunfunctie vervullen. Door middel van de instrumentele functie wordt de fiscale regelgeving aangewend voor het realiseren van beleidsdoelstellingen. Door het verlenen van een vrijstelling, een bijzonder tarief of een aftrek van het inkomen probeert de overheid belastingplichtigen te stimuleren tot het ondernemen van bepaalde activiteiten of het nemen van een bepaalde beslissing. Maatregelen die voortvloeien uit de instrumentele functie van belastingheffing worden daarom vaak stimuleringsmaatregelen genoemd.

In het rapport ‘Belastingen als beleidsinstrument’ definieerde de Algemene Rekenkamer fiscale stimuleringsmaatregelen als: 1

In de toelichting op deze definitie wordt opgemerkt dat het stimuleren van bepaald gedrag impliceert dat burgers, instellingen of bedrijven wel een keuze moeten hebben om bepaald gedrag al dan niet te vertonen. Als handelingsvrijheid ontbreekt, is er dus geen sprake van een stimuleringsmaatregel. Naar mijn mening is deze aanvulling noodzakelijk om tot een definitie van het begrip ‘stimuleringsmaatregel’ te komen die overeenstemt met hetgeen in het spraakgebruik daaronder wordt verstaan. Dankzij deze aanvulling vormen zowel de liquidatieverliesregeling (art. 13d Wet VPB 1969) als de inmiddels vervallen regeling voor tijdelijke afwaardering van deelnemingsverliezen (art. 13ca Wet VPB 1969) in mijn visie geen stimuleringsmaatregel meer. Deze regels zetten naar mijn mening niet aan tot bepaald gedrag. Opmerkelijk is dat deze regels door de Algemene Rekenkamer echter wel tot de stimuleringsmaatregelen worden gerekend.2

In het vervolg van dit onderzoek ga ik uit van een beperktere opvatting van het begrip ‘stimuleringsmaatregel’, waarbij derhalve van belang is dat belastingplichtigen vrij zijn om een keuze te maken. In plaats van de term ‘stimuleringsmaatregel’ worden ook wel de termen ‘belastingsubsidie’, ‘belastinguitgave’, ‘tax incentive’, ‘belastingfaciliteit’ en ‘fiscale faciliteit’ gebruikt.3 Ik zal in dit onderzoek de term ‘stimuleringsmaatregelen’ hanteren.

Een groot deel van de stimuleringsmaatregelen dient ervoor om de realisatie van beleidsdoelstellingen mogelijk te maken. Politieke veranderingen leiden veelal tot een verandering van die beleidsdoelstellingen. Enerzijds maakt dit het voortbestaan van reeds bestaande stimuleringsmaatregelen kwetsbaar. Belastingplichtigen zouden er rekening mee moeten houden dat stimuleringsmaatregelen vatbaar zijn voor verandering (zie par. 5.4.3). Anderzijds moet worden voorkomen dat belastingplichtigen de overheid als onbetrouwbaar gaan beschouwen indien fiscaal gedreven producten met een lange looptijd na afschaffing of beperking van een stimuleringsmaatregel veel minder gunstig blijken te zijn. Stevens wijst op dit dilemma:4

Het criterium van stimulerings- en ontmoedigingsmaatregelen gaat ervan uit dat de overheid als betrouwbaar te boek wil staan. Bij de afschaffi ng of beperking van stimuleringsmaatregelen – een belastende wetswijziging – zou de wetgever zich moeten realiseren dat hij belastingplichtigen ten tijde van het bestaan van de stimuleringsmaatregel heeft willen overhalen tot het ondernemen van een bepaalde activiteit of het nemen van een bepaalde beslissing. Indien de wetgever hiermee geen rekening houdt, en daardoor wellicht onbetrouwbaar overkomt, is de kans aanwezig dat belastingplichtigen zich voortaan alleen tot door de overheid gewenste activiteiten en beslissingen laten overhalen indien de kans op nadeel ten gevolge van een wetswijziging gering is. Het nadeel voor de overheid hiervan is dat haar sturingsmogelijkheden afnemen. Voorts zullen belastingplichtigen een hogere ‘risicopremie’ verlangen in de vorm van aantrekkelijkheid van de stimuleringsmaatregel naarmate zij meer risico lopen.5

De mate waarin verwachtingen bestaan ten aanzien van het voordeel van een stimuleringsregeling hangt af van het moment waarop de fiscale tegemoetkoming wordt gerealiseerd. In dit verband onderscheid ik drie varianten:

Indien de fiscale tegemoetkoming volledig wordt verleend in het jaar waarin de activiteit is gestart of een beslissing is genomen, loopt de belastingplichtige nauwelijks risico van afschaffing van de faciliteit. De tegemoetkoming kan hem immers alleen worden ontnomen indien deze met terugwerkende kracht wordt afgeschaft. Voorbeelden van tegemoetkomingen die volledig in het jaar van de beslissing worden verleend zijn de investeringsaftrek (o.a. art. 3.41 Wet IB 2001), de vorming van een fiscale reserve (art. 3.53 Wet IB 2001) en de bedrijfsfusiefaciliteit (art. 14 Wet VPB 1969). Met betrekking tot de investeringsaftrek wordt bovendien ervan uitgegaan dat deze faciliteit ook niet met terugwerkende kracht kan worden ontnomen, doordat art. 3.51 Wet IB 2001 bepaalt dat de investeringaftrek plaatsvindt volgens de regels voor het tijdvak waarin de investering heeft plaatsgevonden.8

Als beslissingen op een langetermijnplanning zijn gebaseerd, loopt de belastingplichtige meer risico. Gedurende de periode waarin hij plannen maakt, vertrouwt hij in beginsel erop aan het einde van die planningsperiode de faciliteit te kunnen benutten. Als voorbeeld kan de versobering van de doorschuivingsfaciliteit in de familiesfeer per 1 januari 2001 worden genoemd (art. 17 Wet IB 1964). Ter zake van deze versobering is een overgangsmaatregel getroffen op grond waarvan in 2001 de oude regeling nog mag worden toegepast.9 Een overgangsmaatregel waarin meer rekening wordt gehouden met de planningsperiode die aan bedrijfsovernames vooraf gaat, was naar mijn mening uit oogpunt van rechtszekerheid wenselijk geweest.10

Bij de meeste stimuleringsmaatregelen wordt de fiscale tegemoetkoming verspreid over meer jaren verleend. Als voorbeeld kunnen worden genoemd de hypotheekrenteaftrek (art. 3.120 Wet IB 2001), de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (art. 3.77 Wet IB 2001) en de spaarloonregeling (art. 32 Wet LB 1964). Ondanks dat voor al deze faciliteiten geldt dat zij verspreid over meer jaren worden verleend, zijn de gevolgen van afschaffing van de stimuleringsmaatregel voor deze faciliteiten verschillend. De eigenwoningbezitter zal ook na afschaffing van de hypotheekrenteaftrek de verplichtingen aangaande zijn hypotheekovereenkomst moeten nakomen. De afschaffing beïnvloedt derhalve de financiële positie van de belastingplichtige. In jurisprudentie van het Bundesverfassungsgericht wordt bevestigd dat aan het criterium van stimulerings- en ontmoedigingsmaatregelen meer gewicht toekomt indien op basis van een rechtsregel beslissingen zijn genomen die uit hun aard op een lange termijn betrekking hebben.11

De afschaffing van de spaarloonregeling heeft daarentegen geen directe financieel nadelige gevolgen. Aan de spaarloonregeling ligt in beginsel geen langlopende verplichting ten grondslag waarvan de belastingplichtige niet zonder schade kan afkomen.12 Er kan derhalve een onderscheid worden aangebracht tussen stimuleringsmaatregelen waaraan duursituaties ten grondslag liggen en stimuleringsmaatregelen waarbij duursituaties ontbreken. Zoals aangegeven in par. 5.3.1 is in het eerste geval ook een rol weggelegd voor het criterium van de schade (par. 5.2).

Voorbeelden van stimuleringsmaatregelen waarbij de tegemoetkoming bij de afronding van de activiteit wordt verleend, zijn de landbouwvrijstelling (art. 3.12 Wet IB 2001) en de stakingsaftrek (art. 3.79 Wet IB 2001). Indien de fiscale tegemoetkoming eerst bij afronding van de activiteit wordt verleend, loopt de belastingplichtige het meeste risico dat hij de faciliteit uiteindelijk niet kan effectueren. Ten opzicht van situatie 1 en 2 komt in dit geval aan het criterium van stimulerings- en ontmoedigingsmaatregelen het meeste gewicht toe. Als de fiscale tegemoetkoming vervalt of wordt beperkt nadat de activiteiten zijn gestart, derft de belastingplichtige over de gehele periode waarin hij de activiteiten heeft uitgevoerd het voordeel van de stimuleringsmaatregel. Bij de beperking van de landbouwvrijstelling hebben belastingplichtigen dit al ervaren (zie bijlage A).

Bij de invoering van een stimuleringsmaatregel kiest de wetgever er wel eens voor deze maatregel alleen op nieuwe toestanden van toepassing te laten zijn. Als de maatregel ook op bestaande toestanden van toepassing wordt, schiet zij immers haar doel voorbij; bestaande toestanden hoeven niet meer te worden gestimuleerd. Een voorbeeld is de invoering van de startersaftrek voor arbeidsongeschikten in art. 3.78a Wet IB 2001 per 1 januari 2007. Deze regeling is alleen van toepassing op belastingplichtigen die na 31 december 2006 ondernemer worden.13 De vraag is of het feit dat het hier om een stimuleringsmaatregel gaat een voldoende rechtvaardiging is voor de onevenredig ongelijke behandeling van ongelijke gevallen die hier lijkt te ontstaan.