13.3.2.2 De belastingplichtige heeft na de splitsing geen deelneming in de verkrijger(s)

Een binnenlands of buitenlands belastingplichtig lichaam met (opties op) participatiebewijzen in de splitsende rechtspersoon wordt geacht zijn vermogenstitels ten tijde van de splitsing te hebben vervreemd. Het gaat meer specifiek over houders van aandelen, lidmaatschapsrechten en winstbewijzen in/van de splitsende rechtspersoon en over houders van een recht om aandelen in of winstbewijzen van de splitser te verwerven.1 De belastingplichtige kan ervoor kiezen het vervreemdingsvoordeel niet in aanmerking te nemen. De belastingclaim wordt dan gehandhaafd door middel van het doorschuiven van de fiscale boekwaarde.2 In dit scenario ontbreekt vóór en na de splitsing een deelnemingsverhouding. Om die reden speelt het deelnemingsregime geen rol.

De hiervóór genoemde vervreemdingsfictie geldt volgens het huidige recht niet voor een belastingplichtige met een recht om lidmaatschapsrechten in de splitsende rechtspersoon te verwerven. Eerder in dit onderzoek is ervoor gepleit dit aan te passen zodat ook deze optiehouders bij een splitsing worden geacht hun opties te hebben vervreemd.3 Als dat gebeurt, kunnen ook deze optiehouders vervolgens de keuze maken het vervreemdingsvoordeel niet in aanmerking te nemen.4 Ik verduidelijk de werking van de doorschuifregeling met twee voorbeelden.

Voorbeeld zuivere splitsing

De splitsende rechtspersoon X en de verkrijgende rechtspersonen Y en Z brengen een zuivere splitsing tot stand. Alle aandelen in X zijn in handen van A. Het vermogen van X met een waarde in het economische verkeer van 300 gaat voor 60% over naar Y en voor 40% naar Z. De aandelen in X staan bij A voor 50 op de fiscale balans. In het kader van de splitsing verkrijgt A aandelen in Y met een waarde van 180 (60% x 300) en aandelen in Z met een waarde van 120 (40% x 300). A realiseert bij de splitsing een vervreemdingsvoordeel van 250, namelijk de waarde van de verkregen aandelen in Y en Z (300), verminderd met de fiscale boekwaarde van de fictief vervreemde aandelen in X (50). Op grond van de doorschuifregeling van art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 jo. art. 3.56, lid 2, Wet IB 2001 rekent A niet af over dit vervreemdingsvoordeel. Art. 3.56, lid 3, Wet IB 2001 bepaalt dat de fiscale boekwaarde van de verdwenen aandelen in X, te weten 50, voor een evenredig gedeelte wordt toegerekend aan de aandelen die A direct na de zuivere splitsing heeft in Y en Z. In art. 3.56, lid 5, onderdeel a, Wet IB 2001 is omschreven wat onder een evenredig gedeelte wordt verstaan.5 Dit heeft tot gevolg dat de fiscale boekwaarde van de aandelen in Y en Z wordt gesteld op 30 (60% x 50) respectievelijk 20 (40% x 50).

Voorbeeld afsplitsing

De afsplitsende rechtspersoon X en de verkrijgende rechtspersoon Y brengen een afsplitsing tot stand. Van het totale vermogen van afsplitser X met een waarde in het economische verkeer van 300 blijft 30% achter bij X, terwijl 70% overgaat naar Y. De aandelen in X staat bij A voor 50 op de fiscale balans. Het vervreemdingsvoordeel voor A is dan 175. De waarde in het economische verkeer van de door Y toegekende aandelen is namelijk 210 (70% x 300). Deze opbrengst wordt verminderd met het evenredig deel van de fiscale boekwaarde, te weten 35 (70% x 50).6 Als A niet afrekent over dit voordeel van 175, wordt de fiscale boekwaarde van de verkregen aandelen in Y gesteld op 35 (70% x 50). De fiscale boekwaarde van de aandelen in X wordt verlaagd naar 15 (30% x 50).

Toets aan het toetsingskader

Uit deze voorbeelden blijkt dat met art. 3.56, lid 2 en lid 3, Wet IB 2001 is bereikt dat bij de splitsing acute heffing van vennootschapsbelasting achterwege blijft terwijl de vennootschapsbelastingclaim volledig intact blijft. Dat is in overeenstemming met de fiscaal-theoretische toets.7 Er is bovendien geen sprake van claimuitbreiding. Dit kan inzichtelijk worden gemaakt met het volgende gedachte-experiment. Ingeval A in het eerste voorbeeld direct na de zuivere splitsing alle aandelen in de verkrijgende rechtspersonen Y en Z vervreemdt, realiseert hij een vervreemdingswinst van 250 (300 -/- 50). Verkoopt A in het tweede voorbeeld onmiddellijk na de splitsing 70% van zijn op dat moment gehouden aandelen in de splitsingspartners X en Y, dan behaalt hij een vervreemdingswinst van 175 (70% van 250). Stel dat in afwijking van de beide voorbeelden geen splitsing tot stand wordt gebracht, maar dat A in plaats daarvan in het eerste voorbeeld 100% en in het tweede voorbeeld 70% van de aandelen in X vervreemdt. De fiscale implicaties zijn dan hetzelfde als wanneer direct na de splitsing wordt vervreemd. Zou A bij de splitsing een bijbetaling ontvangen, dan dient hij daarover af te rekenen.8 Ook dat is in overeenstemming met de fiscaal-theoretische toets. A wordt in zoverre namelijk niet belemmerd aangezien hij geldmiddelen ontvangt waarmee de vennootschapsbelasting kan worden betaald.

Art. 3.56, lid 2 en lid 3, Wet IB 2001 zijn duidelijk geformuleerd waardoor de rechtsgevolgen bepaalbaar zijn. Bovendien sluiten die rechtsgevolgen aan bij de bedoeling van de wetgever, te weten geen acute belastingheffing bij de splitsing onder gelijktijdige handhaving van de belastingclaim.9 Kortom, de fiscaaltechnische toets wordt met succes gepasseerd.

Ten slotte wordt ook voldaan aan de toets aan hoger recht. Dat de belastingplichtige niet hoeft af te rekenen bij de splitsing is in overeenstemming met art. 8, lid 1 en lid 2, Fusierichtlijn.10 Daarin is namelijk bepaald dat het toekennen van bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van de ontvangende vennootschap (verkrijger) aan een deelgerechtigde van de inbrengende vennootschap (splitser) op zich niet mag leiden tot enigerlei belastingheffing over het inkomen, de winst of de vermogenswinst (verbod op belastingheffing). Ook het doorschuiven van de fiscale boekwaarde waarmee in de Nederlandse systematiek de vennootschapsbelastingclaim wordt gehandhaafd, komt overeen met de wijze waarop dat in art. 8, lid 4 en lid 5, Fusierichtlijn is voorgeschreven.