9.3.3.2.1 Niet of te laat doen van aangifte

In verschillende boetebepalingen wordt het niet of niet tijdig doen van aangifte beboetbaar gesteld, zowel voor aanslagbelastingen als voor aangiftebelastingen.1 Voor wat betreft het bewijs van het in het geheel niet of niet tijdig doen van de aangifte zou de gedachte kunnen opkomen dat hiervoor hetzelfde geldt als voor het bewijs van het ‘niet of niet tijdig betalen’.2 Dat is echter niet het geval. Ten opzichte van het niet (tijdig) betalen is het bewijsobject anders: bij het niet (tijdig) doen van aangifte gaat het om de vraag of (dan wel wanneer) de belastingplichtige de aangifte heeft verzonden,3 terwijl bij het niet (of te laat) betalen de vraag voorligt of (dan wel wanneer) de betaling (tijdig) is bijgeschreven op de rekening van (en dus: is ontvangen door) de ontvanger. Volgens de reguliere regels van bewijslastverdeling zou de bewijslast van de indiening op de belastingplichtige rusten: daaruit volgt immers, dat in het algemeen de bewijslast – en dus ook het bewijsrisico – ter zake van een juiste verzending van documenten die niet-aangetekend zijn verzonden, bij de afzender berust.4 In de sfeer van de boeteoplegging moet daar vanwege de onschuldpresumptie naar mijn mening een belangrijke nuancering op worden aangebracht. Hoewel van de inspecteur ook hier niet het onmogelijke wordt gevergd, zal de inspecteur normaliter niet veel meer (kunnen) doen dan te wijzen op zijn interne administratie, waarin geen aangifte als (tijdig) ontvangen is geregistreerd.5 Daarmee bewijst de inspecteur echter nog niet het niet (tijdig) doen van de aangifte. De belastingplichtige hoeft dan niet meer dan een begin van (tegen)bewijs van het wél (tijdig) indienen van de aangifte aan te dragen.6 Elke twijfel moet immers in zijn voordeel werken.

Naar mijn mening geldt het voorgaande ook voor het niet of te laat voldoen aan andersoortige spontane informatieverplichtingen,7 zoals het niet of te laat doen van een suppletie omzetbelasting.8 De inspecteur moet bewijzen dat de suppletie niet of te laat is gedaan.9 Het enkele feit dat de inspecteur geen suppletie heeft ontvangen, is daarvoor naar mijn mening niet voldoende, in het bijzonder niet wanneer de belastingplichtige stelt de suppletie wel te hebben verzonden.10

In dit verband is het verleidelijk om een parallel te trekken met de bewijsregels die gelden bij de beoordeling van de tijdigheid van de indiening van bezwaar- en beroepschriften. Voor zover het om een boete ging, waren die bewijsregels tot medio 2019 soepeler (voor de belastingplichtige).11 In zijn arrest van 5 juli 2019 maakte de Hoge Raad een einde aan dit onderscheid: voor boetes gelden sindsdien de reguliere regels zoals die ook in de sfeer van de heffing gelden.12 Naar mijn mening moet het bewijsobject ‘niet of niet tijdig doen van aangifte’ echter nadrukkelijk worden onderscheiden van de beoordeling van de tijdigheid van de indiening van bezwaar- en beroepschriften. In de eerste plaats geldt voor bezwaar- en beroepschriften als regel de ontvangsttheorie,13 terwijl dat voor andersoortige stukken niet het geval is. In de tweede plaats zien de overwegingen van de Hoge Raad uit het arrest van 5 juli 2019 specifiek op het aanwenden van een rechtsmiddel (dus op het instellen van bezwaar of beroep).14 Gaat het om de verzending van een aangifte, dan brengt de onschuldpresumptie naar mijn opvatting mee dat de boeteling (wél) steeds het voordeel van de twijfel moet krijgen. De bewijsregels zijn in de sfeer van de boete dus wel degelijk soepeler dan in de sfeer van de heffing.15

Verder is van belang dat pas een boete wegens het te laat of niet doen van aangifte kan worden opgelegd,16 als de boeteling was uitgenodigd tot het doen van aangifte.17 Ook als het gaat om de vraag of de inspecteur de uitnodiging wel heeft verzonden, geldt in de boetesfeer een nuancering op de uitgangspunten zoals die in de sfeer van de heffing gelden. Slaagt de inspecteur in het bewijs van de verzending van de uitnodiging,18 dan rechtvaardigt dat normaal gesproken een vermoeden van ontvangst door de boeteling. Vanwege de zware bewijsgradatie en de onschuldpresumptie die in de sfeer van de boete gelden, moet eventuele twijfel echter steeds in het voordeel van de boeteling werken. Mogelijk moet de inspecteur daarom ook de ontvangst bewijzen.19 Hoe dan ook kunnen aan het tegenbewijs in de sfeer van de boete slechts zeer lichte eisen worden gesteld.20 Dat betekent overigens niet dat de boeteling een eenmaal gerezen vermoeden zonder enige onderbouwing zou kunnen ontzenuwen.21

Met betrekking tot het te laat of niet doen van aangifte, is bij aanslagbelastingen verder relevant dat zulks pas kan worden beboet nadat is vastgesteld dat een aanmaning is verzonden die de belastingplichtige heeft bereikt, terwijl de daarin gestelde termijn is overschreden.22 Dit uitgangspunt geldt zowel voor de verzuimboete als voor de vergrijpboete.23 Het beboetbare feit wordt begaan op het moment dat de termijn uit de aanmaning is verstreken en er (nog) geen aangifte is gedaan.24 Bij betwisting van de ontvangst van de aanmaning ligt de bal bij de inspecteur, die zal moeten bewijzen dat de aanmaning daadwerkelijk is verzonden. Slaagt de inspecteur daarin, dan rechtvaardigt dat een vermoeden van ontvangst, dat door de boeteling kan worden ontzenuwd.25 Slaagt de inspecteur daarin niet, dan dient de boete te worden vernietigd.26 Ook op dit punt moet eventuele twijfel in de sfeer van de boete weer in het voordeel van de boeteling werken.27 Naar analogie met de bewijsregels ten aanzien van het niet doen van de vereiste aangifte in het kader van de omkering, meen ik voorts dat een niet-verzonden uitnodiging niet kan worden gerepareerd door een wél verzonden aanmaning.28

Het streven van de Wet elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst29 was om het berichtenverkeer tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst op langere termijn uitsluitend nog langs elektronische weg te laten plaatsvinden. Later is in de wet Overige Fiscale Maatregelen 2020 een keuzesysteem geïntroduceerd: belastingplichtigen krijgen voor wat betreft de berichten afkomstig van de inspecteur de keuze tussen hetzij verzending van alle berichten langs elektronische weg, hetzij verzending van alle berichten anders dan langs elektronische weg. Ook voor wat betreft berichten van de belastingplichtige aan de inspecteur zal er steeds sprake zijn van óf uitsluitend elektronisch, óf uitsluitend anders dan elektronisch.30 Naar aanleiding van deze wetswijzigingen zal het belang van de hiervoor aangehaalde bewijsregels met betrekking tot de verzending van stukken per post vanzelfsprekend afnemen. Naar mijn mening geldt dat echter niet voor de daaraan ten grondslag liggende uitgangspunten. In feite is slechts een vertaling naar de digitale berichtenomgeving van MijnOverheid en de Berichtenbox noodzakelijk.31 Voor wat betreft de consequenties van haperende elektronische communicatie voor de boeteoplegging meen ik dat aan het door de boeteling te leveren (tegen)bewijs slechts lichte eisen kunnen worden gesteld: eventuele twijfel dient in het voordeel van de boeteling te werken. Ik kan mij wel voorstellen dat die twijfel er minder snel zal zijn, bijvoorbeeld omdat het moment van indienen en de ontvangst van de aangifte zal volgen uit een tijdstempel in het systeem.

Daar waar de wet- en regelgeving het elektronisch doen van aangifte verplicht heeft gesteld,32 kan de vraag rijzen of een niet op die wijze ingediende aangifte ook kwalificeert als het niet doen van aangifte.33 Gelet op de wetssystematiek is het logisch dat de boetebepalingen met ‘de aangifte’ in dit verband doelen op de bij de wet voorziene aangifte, zoals omschreven in hoofdstuk II van de AWR. Een niet in de voorgeschreven vorm gedane aangifte (bijvoorbeeld een handgeschreven brief met bijlagen) geldt naar mijn mening dan ook als niet gedaan.34

Ten slotte is nog van belang, dat de Hoge Raad heeft bepaald dat geen boete kan worden opgelegd wegens het niet doen van aangifte, wanneer een (vermeende) belastingplichtige de aangifte oningevuld retour zendt en daarbij uitdrukkelijk en gemotiveerd stelt dat hij in het geheel niet belastingplichtig is, ook niet wanneer dat standpunt achteraf onjuist blijkt te zijn.35 De Hoge Raad heeft hiermee voor zulke situaties een specifiek criterium aangelegd, dat voor de belastingplichtige nog weer soepeler is dan de criteria die gelden voor een pleitbaar standpunt.36 In wezen is er naar mijn mening sprake van een bijzondere invulling van AVAS.37 Voor wat betreft de bewijslastverdeling gelden in een dergelijk geval daarom de bewijsregels zoals die voor AVAS gelden.38