5.3.10 Waarbij moet in de tijd worden aangesloten?

Een ander punt dat samenhangt met de vraag naar ongeoorloofde samenloop, betreft het in de praktijk niet ongebruikelijke fenomeen van het ‘voortduren van belastingfraude’ over een langere periode, bijvoorbeeld van maanden, kwartalen of jaren. Zo werd in paragraaf 5.2.5 een voorbeeld gegeven van een zaak waarin een belastingplichtige gedurende vier jaar elke maand te weinig loonbelasting afdroeg. Is hier nu sprake van een voortdurend delict?1 Indien sprake is van een voortdurend delict heeft men niet, wat voor de voortgezette handeling eigenlijk normaal is, te maken met elkaar opvolgende soortgelijke handelingen, maar – aldus Langemeijer, Noyon en Remmelink, met een ongeoorloofde toestand, welke de pleger doet voortduren.2 Mevis schrijft dat de essentie van een voortdurend delict is dat het kan worden gezien en in zijn strafrechtelijke consequentie kan worden behandeld als eenheid, als één feit.3 Over het verschil met de voortgezette handeling, schrijft hij:

In fiscale zin is met regelmaat sprake van omissiedelicten en bij dergelijke delictenis veelal sprake van een voortdurend karakter, terwijl er maar van één feit sprake is. Een voorbeeld in een andere sfeer, maar wel vergelijkbaar als het aankomt op het soort gedrag, biedt een arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2007, waarin het nalaten een deugdelijke registratie te voeren ter zake van de arbeids- en rusttijden van werknemers, als voortdurend delict werd beschouwd.5 Iets soortgelijks is in de fiscale fraudesfeer zeer wel voorstelbaar. In geval van fiscale fraude is een bekend patroon dat het omissiedelict aanvangt vanaf het moment van het intreden van het handelen in strijd met de desbetreffende fiscale verplichting en voortduurt tot het moment waarop weer volledig aan de verplichting wordt voldaan.

Er is – in geval van fiscale fraude die zich gedurende langere tijd manifesteert – dus vaak sprake van een voortdurend delict, en dus van maar één feit. Desondanks wordt bij voortdurende delicten in de kennisgeving van de boete of in de dagvaarding een periode opgenomen waarin de gedraging zich heeft voorgedaan, zo legt Poelmann uit.6 Uit rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat de door het OM in de (bewezenverklaarde) tenlastelegging omschreven periode als uitgangspunt kan gelden als duur van het voortduren van de strafbare handeling. Het is met andere woorden mogelijk om de aaneensluitende periode op te splitsen in afzonderlijke strafbare periodes.7 Natuurlijk speculeert de Hoge Raad daarbij op redelijkheid bij het OM, zo menen Noyon, Langemeijer en Remmelink.8 Aangenomen mag worden dat de Hoge Raad dezelfde redelijkheid verwacht van de inspecteur als het aankomt op bestuurlijke beboeting.

De vraag is of aan deze verwachting van redelijkheid wordt tegemoet gekomen. Volgens Hertoghs kan het willekeurig overkomen, wanneer wordt aangesloten bij de door de inspecteur (in de kennisgeving) en de OvJ (in de tenlastelegging) aangeduide perioden. Hertoghs wees hierop:

Het is aan de rechter om paal en perk te stellen aan te ‘oeverloze’ tenlasteleggingen in dit verband. Zo oordeelde het Hof ’s-Hertogenbosch over een dergelijke tenlastelegging op 2 april 2019:

De dagvaarding werd op het punt van het woord ‘waaronder’ nietig verklaard.

Nu wil het feit dat in geval van fiscale fraude niet in hele ‘pure’ zin sprake is van het voortduren van een delict, maar meer van het telkens (verplicht) opnieuw begaan van een omissiedelict, doordat de wet al onderscheid maakt in tijdstippen/perioden. Mevis stelt dat – in dit soort gevallen – gesproken kan worden van een stelselmatig delict, in plaats van een voortdurend delict.11 De hint van de Hoge Raad aan het OM en mogelijk de inspecteur past dus bij de soortgelijke situatie in fiscalibus. Eenmaal een bepaald bedrag niet aangegeven is belastingplichtige ‘verplicht’ dit ook bij de volgende aangifte niet te doen. De plicht om door te liegen valt samen met de plicht om (weer) aangifte te doen voor een bepaald tijdvak. En met het voortduren van fiscale omissiedelicten gedurende opvolgende tijdvakken moet al met al redelijk worden omgegaan.

Dit is met name van grote betekenis voor de loonbelasting en de btw, aangezien het bij deze belastingsoorten om frequent (in de regel: maandelijks en per kwartaal) herhalende reeksen van aangiften betreft.12 In deze gevallen zou de redelijkheid de inspecteur en het OM gebieden rekening te houden met de zeer regelmatig terugkerende aangifteverplichting. Zoals bleek uit paragraaf 5.2.5, heeft de Hoge Raad het aanmerken van een periode van een jaar als richtinggevend voor het bestraffen van een verzuim in lijn met het evenredigheidsbeginsel geacht.13 Dit is in overeenstemming met de straftoemetingsregels voor de inspecteur uit het BBBB. In paragraaf 28 lid 4 BBBB, over de boetehoogte van art. 67f AWR, wordt paragraaf 24 lid 3 BBBB van overeenkomstige toepassing verklaard. Paragraaf 24 ziet op de verzuimboete van artikel 67c AWR wegens gebleken onjuistheden. In het derde lid van deze paragraaf wordt het kalenderjaar of (gebroken) boekjaar tot uitgangspunt genomen als het tijdvak waarover de boete wordt opgelegd.14 De wijze van bestraffing ‘gedurende de tijd’ lijkt dus voorzienbaar: voor een belastingplichtige is op voorhand duidelijk hoeveel bestrafbare feiten hij pleegt, wanneer hij gedurende een langere periode niet aan zijn verplichtingen voldoet.

Een gang van zaken die in fiscale strafrechtpleging regelmatig voorkomt is het zogeheten ‘knippen in de dagvaarding’. Daarbij wordt per jaar of tijdvak een verschillend afdoeningstraject gekozen. Een voorbeeld daarvan is het door de Belastingdienst en OM ontwikkelde beleid in het kader van de KB-Lux-affaire. Van de totale navorderingsperiode van twaalf jaar worden slechts de laatste jaren strafrechtelijk vervolgd. De oudere jaren worden door middel van een vergrijpboete afgedaan. Dat met name overwegingen die betrekking hebben op het voorhanden zijnde bewijs daarbij een rol spelen, lijkt alleszins aannemelijk.

Van Huijgevoort geeft nog aan dat door de fiscus en het OM om bewijstechnische redenen soms een keuze wordt gemaakt om een belastingplichtige via twee verschillende afdoeningstrajecten te treffen. Dit om ‘het maximale’ uit de zaak te kunnen halen. Van Huijgevoort meent dat de rechtsbeschermingsgedachte van het ne bis in idem-beginsel op deze wijze wordt uitgehold.15 Vanzelfsprekend is het juist dat een belastingplichtige in dit geval tweemaal met een autoriteit in aanraking komt, hetgeen vanuit de ne bis in idem-gedachte niet aanbevelenswaardig is. Anderzijds ziet het beginsel op het voorkomen van het bestraffen van eenzelfde feit, en, net zoals het onredelijk zou zijn elke maand als afzonderlijk aanknopingspunt voor bestraffing te erkennen, zou het te ver strekken als een ‘periode van achtereenvolgende jaren’ als richtlijn geldt. In lijn hiermee lijkt een uitspraak van Hof Amsterdam van 26 maart 2002. Weliswaar werd een kwijtschelding van de boete verleend vanwege het feit dat de eerste jaren bestuursrechtelijk waren afgedaan en de latere jaren strafrechtelijk en er sprake was van eenzelfde feitencomplex, maar het hof sloot niet uit dat een kwijtschelding dient plaats te vinden als er geen verklaring zou worden verschaft door de inspecteur waarom er langs twee wegen is opgetreden.16

Al met al lijkt het niet in strijd met het ne bis in idem-beginsel of het una via-beginsel om elk jaar ‘afzonderlijk’ te beboeten. Immers, in elk afzonderlijk jaar is er opnieuw een strafbaar feit gepleegd zodat niet kan worden gezegd dat er sprake is van hetzelfde feit. Overigens zijn ook voorbeelden bekend van gevallen waarin de belastingrechters hebben ingegrepen door op zich rechtmatige boetes, opgelegd over een periode van meerdere jaren, te matigen of zelfs kwijt te schelden.17

Een zeer recent voorbeeld van een vergelijkbare vorm van coulance biedt nog het arrest van 19 mei 2020 van de Hoge Raad. Met verwijzing naar een arrest van 26 oktober 2010, luidde het oordeel dat hof de 23 niet ten laste gelegde aangiften in dit specifieke geval kennelijk beschouwd heeft als omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde feit is begaan.18 Het OM had 9 onjuiste aangiften ten laste gelegd en had daarbij aangegeven dat de overige aangiften de ernst van de situatie illustreerden.19 Onder voorwaarden kan dus worden volstaan met een ‘beperkte’ tenlastelegging: een tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten.20 Via de straftoemeting wordt dan wel duidelijk dat het om grootschaliger fraude ging.