6.2.2.2.a Invorderingsfaciliteit voor de verkrijger van ondernemingsvermogen

Onder de huidige wet is een (rentedragende) invorderingsfaciliteit opgenomen voor de verkrijger van ondernemingsvermogen (art. 25, twaalfde lid, IW 1990). Dit betreft het gedeelte dat wordt aangemerkt als geconserveerde waarde. Het gaat kort gezegd om 17% van de waarde going concern toerekenbaar aan het ondernemingsvermogen. Aan deze faciliteit wordt alleen toegekomen indien met de verkrijging van ondernemingsvermogen een bedrag van € 1.028.132 wordt overschreden.

In mijn first-best voorstel is geen vrijstellingsfaciliteit opgenomen, omdat eventuele liquiditeitsproblemen met een invorderingsfaciliteit moeten worden opgelost. Zie hiervoor uitgebreider paragraaf 6.2.1.1. Een faciliteit is vervolgens alleen nodig indien de middelen ter voldoening van de belasting uit de onderneming moeten worden gehaald. Alleen dan wordt de continuïteit van de onderneming bedreigd. Aldus moet voorkomen worden dat van de faciliteit gebruik wordt gemaakt indien in de nalatenschap voldoende middelen aanwezig zijn om de belasting te voldoen. Naar mijn mening is het voldoende de faciliteit in ieder geval (marktconform) rentedragend te maken (zie uitgebreider paragraaf 6.2.1.3.a).1 Het gebruik van de faciliteit wordt beperkt tot die situaties waarin de faciliteit echt nodig is.

De faciliteit is alleen van toepassing op ondernemingsvermogen. Er is geen reden om voor beleggingsvermogen een faciliteit te verlenen. Voor het beleggingsvermogen geldt dat dit vermogen in principe vrij beschikbaar is of kan worden gemaakt om de belasting te kunnen voldoen zonder de continuïteit van de onderneming in gevaar te brengen. Voor de definitie van ondernemingsvermogen kan in eerste instantie worden teruggegrepen op de voorwaarden uit art. 35c SW 1956. De onderdelen a en b van het eerste lid kunnen in de huidige vorm behouden blijven. Op grond van deze leden wordt als ondernemingsvermogen aangemerkt een (gedeelte van een) onderneming op grond van art. 3.2 Wet IB 2001 en een (gedeelte van een) medegerechtigdheid op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Verder moet kwalificeren het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen (zie paragraaf 5.3.5.2).2 Er hoeven geen eisen te worden gesteld aan de periode dat de erflater ondernemer of medegerechtigde was. Dit is naar mijn mening voor een (marktconforme) rentedragende invorderingsfaciliteit niet nodig.

De in art. 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 opgenomen voorwaarden ten aanzien van de verkrijging van een belang in een kapitaalvennootschap moeten anders worden ingekleed. De voorwaarde dat het lichaam waarop het belang betrekking heeft een materiële onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt, moet worden gehandhaafd. Ik acht het niet nodig te eisen dat hieraan gedurende een bepaalde periode is voldaan. Dit is wel nodig voor een vrijstellingsfaciliteit (zie paragraaf 6.3.2.2). Alsdan geldt dat indien wordt voldaan aan de voorwaarden afstel van belastingheffing volgt. Dit is bij een invorderingsfaciliteit niet aan de orde. Ook speelt hier een rol dat een marktconforme rente in rekening wordt gebracht.

Voorts geldt dat slechts als ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt de waarde van de vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan bedoelde onderneming of medegerechtigdheid, zonder rekening te houden met een beleggingsmarge. In paragraaf 5.3.6 is geconcludeerd dat een beleggingsmarge van 5% van de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen doelmatig is indien op het eerste gezicht duidelijk is dat weinig beleggingsvermogen aanwezig is. Dit weegt evenwel niet op tegen de kosten voor de overheid naarmate het ondernemingsvermogen toeneemt en dus ook het bedrag aan beleggingsvermogen dat op grond van de doelmatigheidsmarge als ondernemingsvermogen gaat kwalificeren.

In paragraaf 5.3.5.4.a heb ik aangegeven het type belang van de overdrager in principe niet relevant te vinden. Vanuit de doelstelling van de bepaling is het uitsluitend van belang of de continuïteit van de onderneming als gevolg van de belastingbetaling wordt bedreigd. Het is de verkrijger die de belasting is verschuldigd. Het gaat erom of de verkrijger bij machte is de middelen aan de vennootschap te onttrekken. Ik acht dit onuitvoerbaar. Ik meen dan toch te moeten aansluiten bij het in afdeling 4.3 Wet IB 2001 geldende ab-regime.3 In de regel gaat het dan toch om belangen van ten minste 5%. Helemaal zuiver is het niet, maar ik acht het geen juiste keuze ook de verkrijging van een box 3- belang onder de invorderingsfaciliteit te brengen. Naarmate het belang in de vennootschap groter wordt, is het steeds aannemelijker dat de verkrijger een bepaalde invloed heeft op de vennootschap. Dit vormt voor mij de reden om uiteindelijk als ondernemingsvermogen te laten kwalificeren die vermogensbestanddelen die op grond van afdeling 4.3 Wet IB 2001 tot een ab behoren. Ook hoeven geen eisen te worden gesteld aan de periode dat de erflater ab-houder was. Dit is naar mijn mening voor een (marktconforme) rentedragende invorderingsfaciliteit niet nodig.

Ik acht het voor deze invorderingsfaciliteit niet nodig aanvullende eisen te stellen aan het type ab dat de voortzetter krijgt. Dit vind ik wel nodig voor een vrijstellingsfaciliteit (zie paragraaf 6.3.2.2). Alsdan geldt dat indien wordt voldaan aan de voorwaarden afstel van belastingheffing volgt. Dit is bij een rentedragende invorderingsfaciliteit niet aan de orde.

Ook ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 moeten als ondernemingsvermogen worden aangemerkt (zie art. 35c, eerste lid, onderdeel d, SW 1956). De huidige beperking tot onroerende zaken moet naar mijn mening worden aangepast in die zin dat alle vermogensbestanddelen die bij IB-ondernemingen op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend, kwalificeren (zie paragraaf 5.3.5.6). De in art. 35c, eerste lid, onderdeel d, SW 1956 opgenomen voorwaarde ten aanzien van het tegelijkertijd verkrijgen van een ab in de zin van art. 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 moet worden aangepast. Naar mijn mening is het ook voldoende als de verkrijger op het moment van overlijden al over een kwalificerend ab beschikte.

Voor de huidige invorderingsfaciliteit geldt een uitsteltermijn van tien jaren. Deze termijn vangt aan op de dag na het einde van het kalenderjaar waarin de verkrijging heeft plaatsgevonden (art. 6a Uitv.reg. schenk- en erfbelasting). In paragraaf 5.3.5.7 heb ik aangegeven een termijn van tien jaren doeltreffend te vinden. In deze periode zouden betrokkenen voldoende voorbereid moeten zijn op het feit dat het uitstel vervalt. In de onderdelen a, b en c van art. 25, twaalfde lid, IW 1990 zijn verder drie beëindigingsgronden voor het uitstel opgenomen. Allereerst is dit aan de orde in geval van faillissement van de belastingschuldige en ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is. Deze beëindigingsgronden kunnen behouden blijven. Dit geldt tevens voor het in onderdeel c opgenomen voortzettingsvereiste. Hiervoor kan in eerste instantie worden aangesloten bij art. 35e SW 1956. Het in het eerste lid, onderdeel c, ten tweede opgenomen vereiste hoeft niet te worden overgenomen. De faciliteit wordt immers verleend ongeacht het type ab. Het in art. 35e, eerste lid, onderdeel d, SW 1956 opgenomen vereiste moet worden uitgebreid tot alle in de zin van art. 3.92 Wet IB 2002 ter beschikking gestelde bedrijfsmiddelen. Het vierde lid van art. 35e SW 1956 is in de door mij gekozen vormgeving niet meer van belang.