8.3.1.1 Wettelijke omschrijving

Zoals hiervoor is opgemerkt, is voor de aanwezigheid van een fiscale eenheid vereist dat de onderdelen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht met elkaar zijn verbonden. In HR 19 december 1979, nr. 18 537, BNB 1980/45, is beslist dat voor het bestaan van een fiscale eenheid enige duurzaamheid is vereist; er is geen sprake van een eenheid indien de verbondenheid van incidentele aard is.

Volgens HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112, vereist ‘financiële verwevenheid’ het bezit van ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen, met inbegrip van de zeggenschap. Aan dit criterium kan ook zijn voldaan indien de meerderheid van de aandelen in handen is van dezelfde groep aandeelhouders, mits daarbij sprake is van een samenwerkende groep van personen, zo blijkt HR 19 december 1979, nr. 18 830, V-N 1980/166. In HR 28 juni 2000, nr. 35 433, V-N 2000/33.23, werd echter geen fiscale eenheid aanwezig geacht in een geval waarin vijftien holdingvennootschappen gezamenlijk de aandelen bezaten van een BV die een organisatieadviesbureau dreef.

Dat het om een harde grens van 50% gaat, blijkt uit HR 14 februari 2003, nr. 38 238, V-N 2003/12.17. In casu had belanghebbende 49,999851% van de gewone aandelen in een NV in handen, bezat zij cumulatief preferente aandelen, en had zij tevens een calloptie op de overige cumulatief preferente aandelen. Voorts waren de winstrechten ten aanzien van de niet in haar bezit zijnde aandelen aan belanghebbende gecedeerd. Doordat zij de koopsom op de overige aandelen schuldig was gebleven, liep belanghebbende het risico ten aanzien van de bedrijfsresultaten. Toch oordeelde de Hoge Raad dat er geen sprake was van een fiscale eenheid, omdat belanghebbende niet de meerderheid van de aandelen bezat, en dus niet beschikte over de aan die aandelen verbonden zeggenschap.

Van Zadelhoff leidt uit dit arrest af dat wellicht ook sprake is van financiële verwevenheid in een situatie waarin geen meerderheidsbelang wordt gehouden, maar wel de meerderheid van de aan de aandelen verbonden zeggenschap.1 Indien deze benadering zou worden gevolgd, zou na inwerkingtreding van het wetsvoorstel ‘Vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht’ (31 058) de uitgifte van stemrechtloze aandelen aan een derde niet leiden tot een verbreking van de fiscale eenheid, mits de moedermaatschappij van de fiscale eenheid blijft beschikken over de aan de gewone aandelen verbonden zeggenschap.2 In theorie zou zelfs de situatie kunnen bestaan dat alle winst op de aandelen toekomt aan een derde, terwijl de BV toch onderdeel is van een fiscale eenheid met een andere ondernemer, omdat deze de zeggenschap heeft. In vergelijkbare zin zou op basis van het bezit van alleen aandelen zonder winstrecht een fiscale eenheid kunnen worden gevormd. Uiteraard moet dan ook sprake zijn van organisatorische en economische verwevenheid.

Uit HR 14 februari 2003, nr. 38 238, V-N 2003/12.17, blijkt in elk geval dat optierechten en het bezit van economische eigendom van aandelen geen invloed hebben op de aanwezigheid van financiële verwevenheid. Ik vind dit niet in overeenstemming met de economische realiteit. Er lijkt te worden vastgehouden aan een formeel-juridische invulling van de financiële verwevenheid. Hiermee wordt miskend dat in de praktijk instrumenten worden gebruikt, als gevolg waarvan de feitelijke financiële verhoudingen geheel anders kunnen liggen dan de juridische aandelenverhoudingen.

Voor de fiscale eenheid tussen stichtingen geldt voor de financiële verwevenheid een zwaarder, materieel criterium.3 Volgens HR 30 mei 1990, nr. 25 722, BNB 1990/ 241, en HR 18 december 1991, nr. 27 833, FED 1992/249, is in die situaties slechts sprake van financiële verwevenheid, indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. In Hof Arnhem 29 december 2006, nrs. 06/00239 en 06/00240, V-N 2007/19.1.6, werd de financiële verwevenheid in feite afgeleid uit de organisatorische verwevenheid die tot uitdrukking komt in de mogelijkheid om het bestuur van het andere lichaam te benoemen en/of te ontslaan.4

Uit HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112, blijkt dat sprake is van ‘organisatorische verwevenheid’, indien de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende leiding staan, dan wel indien de leiding van de ene vennootschap feitelijk ondergeschikt is ten opzichte van die van de andere. Ver-vloed en Bod (2006) merken op dat ook sprake is van organisatorische of bestuurlijke verwevenheid, indien de feitelijke zeggenschap in elk van de onderdelen bij nagenoeg dezelfde personen ligt. Volgens hen hoeven de personen niet bij elk onderdeel dezelfde functie te hebben.

Volgens HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112, betekent ‘economische verwevenheid’ dat de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel dat de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere worden uitgeoefend. In dat laatste geval gaat het om zogenoemde ‘complementaire prestaties’.

Bijl (1990) vreest dat de eis van economische verwevenheid door de gerechtshoven te beperkt wordt uitgelegd. Hij beschrijft dat het bij dit criterium volgens de Hoge Raad gaat om de verwezenlijking van een gezamenlijk doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring. ‘Gemeenschappelijk’ wordt volgens Bijl door verschillende gerechtshoven echter te stringent uitgelegd en zonder meer vertaald in ‘dezelfde’ klantenkring. In dit verband merken Van Hilten en Van Kesteren (2007) op dat niet duidelijk is wanneer de verschillen in klantenkring van zodanig ‘ondergeschikt belang’ zijn, dat zij niet in de weg staan aan economische verwevenheid. Voorts is volgens hen nog onduidelijk wanneer klantenkringen gelijk zijn. Betekent het feit dat de klantenkring van een onderdeel van de fiscale eenheid verschuift, dat de eenheid wordt verbroken? En als nadien de verschuiving teniet wordt gedaan, ontstaat dan opnieuw een fiscale eenheid? Van Hilten en Van Kesteren stellen in dit verband voor om bij de beoordeling van de vraag of er eenzelfde klantenkring is, enige marge voor verschuivingen in te bouwen.

In HR 16 december 1998, nr. 33 987, BNB 1999/105, is ten aanzien van de ‘complementaire prestaties’ geoordeeld dat van economische verwevenheid alleen sprake kan zijn, indien de ene vennootschap hoofdzakelijk prestaties verricht jegens vennootschappen die met elkaar een fiscale eenheid vormen. Omdat in casu 96% van de prestaties werden verricht aan in het buitenland gevestigde vennootschappen, die geen onderdeel konden zijn van de fiscale eenheid, kon er volgens de Hoge Raad ook geen sprake zijn van een fiscale eenheid met de in Nederland gevestigde vennootschap waaraan de overige 4% werd gepresteerd.

De commissie ‘Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting’ van de Vereniging voor Belastingwetenschap (2000) merkt op dat de fiscale eenheid oorspronkelijk is bedoeld om gelijkheid te bereiken tussen bedrijven die gekozen hadden om de activiteiten in één rechtspersoon uit te oefenen, en bedrijven die uit verscheidene rechtspersonen bestaan. In dat verband kon alleen van een fiscale eenheid worden gesproken, indien die activiteiten ook door één vennootschap zouden kunnen worden uitgeoefend. Vanuit deze invalshoek lijkt het criterium van economische verwevenheid overbodig.

In paragraaf 8.2.2 heb ik de ‘eenheid in bedrijf en beroep’ beschreven, die geldt voor een ondernemer/natuurlijk persoon. Op basis hiervan worden de verschillende bedrijven in feite zonder nadere voorwaarden als een ‘fiscale eenheid’ van een ondernemer/natuurlijk persoon behandeld. Er geldt dan ook geen voorwaarde van economische verwevenheid. Denie (1987) beschrijft in dit verband dat men zich in de omzetbelasting bedient van figuren om te splitsen dan wel aaneen te smeden met de bedoeling realiteiten in handen te krijgen en daaraan gevolgen te verbinden. Ten aanzien van de fiscale eenheid merkt hij op:

Hoewel Denie dit niet expliciet schrijft, lijkt hij van mening dat economische verwevenheid geen criterium zou moeten zijn.

5