Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.3.4.3.2:14.3.4.3.2 Box 2-vermogen

Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.3.4.3.2

14.3.4.3.2 Box 2-vermogen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Ook met betrekking tot aanmerkelijkbelangaandelen kan men zich de vraag stellen of het niet langer toerekenen hiervan aan de inbrenger leidt tot een belastbare vervreemding van het aanmerkelijk belang. Eerder heb ik mij op het standpunt gesteld dat slechts sprake kan zijn van een (daadwerkelijke) vervreemding door de inbrenger, indien de vervreemdingshandeling aan hem toegerekend kan worden.1 Daarnaast heb ik betoogd dat, voor zover geen sprake zou zijn van een daadwerkelijke, maar wel van een fictieve vervreemding, doorschuiving op grond van artikel 4.40 Wet IB 2001 mogelijk zou kunnen zijn.2 Nadien zijn er evenwel meerdere wetswijzigingen geweest, die dit standpunt niet langer houdbaar maken.

Allereerst is bij de invoering van de Flex-BV de tekst van artikel 4.40 Wet IB 2001 gewijzigd (per 1 oktober 2012). Onder de huidige tekst is doorschuiving slechts mogelijk met betrekking tot aandelen die tot het vermogen van de belastingplichtige blijven behoren. Hoewel deze wijziging primair bedoeld is om buiten twijfel te stellen dat niet om doorschuiving verzocht kan worden in geval aandelen vervallen bij een juridische fusie of splitsing, heeft deze ook tot gevolg dat bij andere situaties waarin sprake is van een fictieve vervreemding in de zin van artikel 4.16 lid 1 sub g Wet IB 2001, waarbij de belastingplichtige niet langer aandelen in de vennootschap bezit, zoals bij het niet langer toerekenen daarvan op grond van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 geacht kan worden het geval te zijn, doorschuiving niet (meer) mogelijk is.

Vervolgens zijn per 1 januari 2014 twee anti-misbruikmaatregelen ingevoerd, die verband houden met de toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001:

(a)

Het eerste is een nieuw artikel 4.16 lid 1 sub j Wet IB 2001, waarin geregeld is dat het niet3 of niet langer toerekenen van aandelen (etc.) als gevolg van het van toepassing worden van de toerekeningsstop een fictieve vervreemding is. Deze maatregel is het antwoord van de wetgever op door hem gepercipieerd misbruik, dat er in essentie uit bestond om een aanmerkelijkbelangpakket (nagenoeg) geheel in te brengen in een APV dat weliswaar belast was, maar tegen een veel lager tarief dan het box 2-tarief of dat bij voorkeur zelfs de facto geen belasting betaalde als gevolg van een deelnemingsvrijstelling.4

(b)

Daarnaast is een nieuw artikel 4.24bis Wet IB 2001 geïntroduceerd, dat zich richt tegen het forceren van een verlies uit aanmerkelijk belang door middel van het niet langer toerekenen van het aanmerkelijk belang.5 Op grond van deze bepaling mag het verlies niet in aanmerking genomen worden op het moment van de toerekening stopt, maar pas op het moment van (i) daadwerkelijke realisatie (aannemend dat de toerekening wel plaats zou vinden) of (ii) uiterlijk na tien jaar. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid om aan te tonen dat de fictieve vervreemding niet in overwegende mate gericht is op het in aanmerking nemen van een verlies uit aanmerkelijk belang.

Ten slotte is met ingang van 20 september 2016, 15.15u de tekst van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 aangepast en de thans geldende, zeer beperkte, toerekeningsstop ingevoerd.6 De reden hiervoor is dat de wetgever van mening was dat misbruik nog steeds mogelijk was7 onder de oorspronkelijke versie van de toerekeningsstop. De toerekeningsstop is daarom beperkt tot de situaties waarin (i) het APV een actieve onderneming drijft en (ii) de winst van deze onderneming onderworpen is aan een belastingheffing naar de winst.8

Deze wijziging van de toerekeningsstop bracht een sfeerovergang met zich, omdat bij de meeste, zo niet alle, APV’s, waarvoor tot dat moment de toerekeningsstop gold, deze ophield van toepassing te zijn. Indien het APV een pakket aandelen hield dat als aanmerkelijk belang kon kwalificeren, ontstond vanaf dat moment bij de inbrenger (opnieuw) een aanmerkelijk belang. Om te voorkomen dat hiervoor de waarde in het economische verkeer als verkrijgingsprijs zou gaan gelden, als gevolg waarvan de waardestijging gedurende de periode van het van toepassing zijn van de toerekeningsstop alsnog (definitief) buiten de Nederlandse heffing zou blijven, is voorzien in overgangsrecht.9, 10 Op grond hiervan wordt de verkrijgingsprijs gesteld op de historische verkrijgingsprijs van de inbrenger, met een aantal correcties:

–

een vervreemdingsvoordeel waarover bij inbreng is afgerekend op grond van artikel 4.16 lid 1 sub j Wet IB 2001 wordt bij de verkrijgingsprijs opgeteld;11

–

een waardestijging gedurende de periode waarin wel sprake was van een APV, maar niet werd toegerekend aan de inbrenger, en waarover een belasting is betaald van ten minste 10% ten laste van het APV wordt ook bij de verkrijgingsprijs opgeteld; en

–

indien voordelen zijn opgekomen uit de aanmerkelijkbelangaandelen, die niet tot het inkomen uit aanmerkelijk belang van de inbrenger zijn gerekend en waarover ook anderszins geen belasting van ten minste 10% is betaald worden afgetrokken van de verkrijgingsprijs. Indien sprake is van aanzienlijke voordelen, is denkbaar dat als gevolg hiervan de verkrijgingsprijs nihil wordt12 of mogelijk zelfs negatief.

Hoewel het past bij het anti-misbruikkarakter van deze wetwijziging om voor de verkrijgingsprijs niet uit te gaan van de waarde in het economische verkeer op het moment van het weer van toepassing worden van de toerekening, komt mij voor dat het overgangsrecht ertoe kan leiden dat Nederland zich een te groot heffingsrecht toe-eigent. Zo wordt geen rekening gehouden met buitenlandse heffing ter zake van inbreng, noch met perioden dat de inbrenger gedurende de periode van niet-toerekening niet belastingplichtig was ter zake van de aanmerkelijkbelangaandelen.13

Het voorgaande geldt overigens slechts voor het ontstaan van een aanmerkelijk belang omdat de toerekening ophield als gevolg van de wetswijziging per 20 september 2016, 15.15u. Indien zich daarna de, mijns inziens vrij theoretische, situatie voordoet dat door het stoppen van de toerekening een aanmerkelijk belang ontstaat, is naar mijn mening in beginsel de hoofdregel van artikel 4.21 lid 1 jo. artikel 4.22 lid 1 Wet IB 2001 van toepassing en geldt de waarde in het economische verkeer als verkrijgingsprijs.

Als gevolg van de hiervoor beschreven wetswijzigingen staat vast dat het doorbreken van de toerekening in ieder geval een fictieve vervreemding is.14 Derhalve leidt deze gebeurtenis in beginsel tot afrekening, tenzij sprake is van een latent aanmerkelijkbelangverlies en geen tegenbewijs geleverd kan worden. Met de wijziging van de toerekeningsstop is de fictie van artikel 4.16 lid 1 sub j Wet IB 2001 (en artikel 4.24bis Wet IB 2001) echter naar mijn mening praktisch een dode letter geworden: toepassing hiervan vereist niet alleen een belaste onderneming, maar ook dat de aanmerkelijkbelangaandelen aan die onderneming toegerekend kunnen worden. Hetzelfde geldt voor het als gevolg van het op een stoppen van de toerekening ontstaan van een aanmerkelijk belang. Deze situatie lijkt mij nauwelijks bestaanbaar. In theorie kunnen sfeerovergangen bij aanmerkelijkbelangaandelen dus wellicht tot complicaties leiden, maar in de praktijk is dit naar mijn mening geen daadwerkelijk probleem.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.