6.6.1.a De aard van het rechtsgebied

Pauwels onderkent dat bij het belastingrecht sprake is van een asymmetrische rechtsbetrekking.1 Dat wil zeggen dat de overheid eenzijdig verplichtingen aan een belastingplichtige kan opleggen. Aangezien sprake is van een eenzijdige macht aan de kant van de overheid (ongelijkheid), dient ook sprake te zijn van een bijbehorende zorgplicht. Het kenbaarmakingsbeginsel kan een bijdrage leveren aan het compenseren van de ongelijkheid (paragraaf 3.6). Het kenbaarmakingsbeginsel is in het belastingrecht van relatief groot belang, omdat belastingplichtigen zich in principe niet kunnen onttrekken aan de heffing en inning van belastingen. Zoals Pauwels het formuleert, worden belastingplichtigen tot op zekere hoogte voortdurend geconfronteerd met het belastingrecht en kunnen zij daarop weinig invloed uitoefenen. Door een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren, kan een belastingplichtige bij een voorgenomen bezwarend fiscaal besluit wel enige invloed uitoefenen. De belastingplichtige kan een vergissing corrigeren of individuele omstandigheden aanvoeren, die ervoor pleiten dat het bestuursorgaan het besluit neemt, niet neemt of anders neemt. De asymmetrische rechtsbetrekking bij fiscale zaken maakt dat het kenbaarmakingsbeginsel meer begingewicht krijgt. Een inbreuk daarop zal vanwege de asymmetrische rechtsbetrekking een groter gewicht krijgen dan in situaties met een meer symmetrische rechtsbetrekking. De asymmetrische rechtsbetrekking heeft daarmee een verzwarend effect op het begingewicht van het kenbaarmakingsbeginsel en op het gewicht dat moet worden toegekend aan de inbreuk op het kenbaarmakingsbeginsel.

Pauwels onderkent daarnaast ook dat het belastingrecht ziet op eenzijdige ingrepen die betrekking hebben op, en dus ook gevolgen hebben voor, de financiële positie van burgers.2 Juist bij eenzijdige ingrepen kan de invloed van de burger alleen een plek krijgen als een bestuursorgaan het kenbaarmakingsbeginsel in beginsel honoreert. Eenzijdige ingrepen zullen een verzwarend effect hebben op het begingewicht van het kenbaarmakingsbeginsel en op het gewicht dat moet worden toegekend aan de inbreuk op het kenbaarmakingsbeginsel.

Pauwels onderkent ook dat de overheid, die wetgever is, tevens de direct belanghebbende is bij belastingbesluiten als ontvanger van de belastinggelden.3 De positie van de overheid als direct belanghebbende bij belastingbesluiten vereist extra voorzichtigheid en zorgvuldigheid aan de zijde van de overheid. Dat de belastingdienst de direct belanghebbende is, zal een verzwarend effect hebben op het begingewicht van het kenbaarmakingsbeginsel en op het gewicht dat moet worden toegekend aan de inbreuk op het kenbaarmakingsbeginsel.

Pauwels beschrijft ten slotte dat het belastingrecht onderhevig is aan een veelheid van wijzigingen.4 Dit is niet in ieder rechtsgebied het geval. De vele jaarlijkse wijzigingen in het belastingrecht zorgen dat een belanghebbende dit rechtsgebied niet altijd kan overzien. Maatregelen kunnen het ene jaar fiscaal van toepassing zijn en het jaar erop niet. Het aanbrengen van veel wijzigingen zorgt ervoor dat de kans groter is dat één van de wijzigingen aanleiding geeft tot verschillende visies tussen de belastingdienst en de belanghebbende over de toepassing daarvan. De toepassing van het kenbaarmakingsbeginsel voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit oplegt, kan deze verschillende visies blootleggen en bespreekbaar maken. De belanghebbenden kunnen onduidelijkheden wegnemen. De hoeveelheid aan wijzigingen zal een verzwarend effect hebben op het begingewicht van het kenbaarmakingsbeginsel en op het gewicht dat moet worden toegekend aan de inbreuk op het kenbaarmakingsbeginsel.

Kenmerkend voor Nederlandse bestuursorganen, waaronder de belastingdienst, is dat zij discretionaire bevoegdheden hebben. Hierdoor komt aan hen in meer of mindere mate de vrijheid toe in concrete gevallen naar eigen inzicht te handelen. De belastingdienst heeft op bepaalde gebieden een grote mate van vrijheid. Bijvoorbeeld bij het verzamelen van informatie kent de AWR aan de inspecteur een aantal discretionaire bevoegdheden toe. Zo kan een inspecteur bepalen of hij aan iemand informatie vraagt, en zo ja, welke informatie en in welke vorm, hoeveel en op welke plaats en op welke termijn.5 Ook kan een inspecteur kiezen bij wie hij die informatie opvraagt, denk aan de mogelijkheid van een derdenonderzoek.6Na een inlichtingenverzoek aan een belanghebbende heeft de inspecteur bijvoorbeeld de keuze, als de belanghebbende de inlichtingen niet of niet geheel verstrekt, de aanslag op te leggen of bij een voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen dat aan de inlichtingenplicht niet is voldaan.7 Ook bij de in de wet opgenomen boetebepalingen heeft de inspecteur de bevoegdheid keuzes te maken. De vrijheid die een inspecteur heeft, verschilt per zaak. Naarmate de discretionaire bevoegdheden van een bestuursorgaan toenemen, moet aan het kenbaarmakingsbeginsel een groter begingewicht worden toegekend en daarmee een groter gewicht aan de inbreuk daarop. De zaak Almini bevestigt vorenstaande.8 Hierin overwoog het Hof van Justitie ‘dat aan de uitoefening van een zo ruim omschreven discretionaire bevoegdheid de eis mag worden verbonden dat de belanghebbende – te wiens aanzien zodanige maatregel wordt beoogd – van tevoren in de gelegenheid wordt gesteld zijn belangen behoorlijk te verdedigen’.